Объекты налоговых правоотношений

     На  сегодняшний день в юридической  науке обозначились два принципиально  отличающихся друг от друга подхода к рассматриваемой проблеме.

     Сторонники  первого подхода утверждают, что ответственность за административные правонарушения предусматривается не только нормами административного права, но и нормами других отраслей права, в том числе финансового (налогового). В связи с этим все нарушения законодательства о налогах и сборах, не подпадающие под признаки налогового преступления, являются по своей природе административными правонарушениями³.

     Принимая  во внимание нормативную конструкцию  административной ответственности, можно вывести ряд ее признаков, которые совпадают с признаками налоговой ответственности.

     Во-первых, налоговое правонарушение сходно с  административным правонарушением, поскольку  оно:

     - посягает на установленный государством  порядок управления (ст. 1.2 и ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 2 и ст. 106 НК РФ);

     - не имеет общественной опасности  преступления (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; ст. 106 и п. 3 ст. 108 НК РФ);

     - обусловливает привлечение физического  лица к ответственности с 16-летнего возраста (ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ; п. 2 ст. 107 НК РФ);

     - налоговая ответственность в отношении физических лиц наступает постольку, поскольку в их деянии не содержится признаков состава соответствующего преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ).

     Во-вторых, субъектами налоговых правонарушений, так же как и субъектами административных правонарушений, являются, наряду с физическими лицами, также организации (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 107 НК РФ).

     В-третьих, налоговые санкции применяются  за деяния, совершение которых не обусловлено  наличием служебных (трудовых) правоотношений между налоговым органом и  правонарушителем (ст. 106 НК РФ), и по своей сути они являются административными взысканиями - штрафами (п. 2 ст. 114 НК РФ).

     Наконец, в-четвертых, привлечение лица к  налоговой ответственности не влечет состояния судимости (п. 3 ст. 112 НК РФ).

     Точки зрения об административно-правовой природе  налоговой ответственности в целом придерживаются также высшие суды и руководство страны.

     В последнее время в финансово-правовой науке все большее распространение получает противоположный подход, согласно которому налоговая ответственность рассматривается в качестве разновидности самостоятельного вида юридической ответственности - финансовой ответственности. Соответственно, налоговые правонарушения как основания финансовой (налоговой) ответственности предлагается принципиально отличать от нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения.

     Представляется, что указанный подход является более  обоснованным с юридической точки  зрения, поскольку между рассматриваемыми видами ответственности существуют объективные (и явные на сегодняшний день) различия. В первую очередь они проявляются в целях и функциях административной и финансовой (налоговой) ответственности, в характере применяемых санкций и иных мер государственного принуждения.

     Целью применения административной ответственности является, прежде всего, предупреждение совершения новых правонарушений и наказание виновного лица, а не восстановление нарушенных прав (ч. 1 ст. 3.1 КоАП РФ). Соответственно, административное законодательство предусматривает применение исключительно карательных (штрафных) санкций. Если же в результате административного правонарушения затрагиваются имущественные интересы стороны, то имеют место деликтные гражданские правоотношения. При этом, помимо административной, возникает еще и гражданско-правовая ответственность виновного лица. Для применения мер принуждения и восстановления нарушенной имущественной сферы пострадавшая сторона должна обратиться в суд. Именно в силу того, что данная ответственность за нарушение имущественной сферы носит гражданско-правовой характер, у лица есть не обязанность, а право на обращение в суд, которое реализуется им по собственному усмотрению⁴.

     Финансовые (налоговые) правоотношения, напротив, в силу своей природы имеют имущественный характер, поэтому правонарушения в данной сфере всегда наносят имущественный ущерб государству и обществу в целом. В связи с этим налоговое законодательство, помимо штрафных санкций, предусматривает применение специальной правовосстановительной санкции - пени (ст. 75 НК РФ), а также такую меру государственного принуждения, как взыскание недоимки по налогам и сборам (п. 2 ст. 11, ст. 69 НК РФ). Последняя не является мерой налоговой ответственности, однако ее применение направлено на создание условий для своевременного и полного формирования бюджетов различных уровней, средства которых идут на финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований. 
 

     2. Отличие налоговой ответственности  от административной  

     Финансовая (налоговая) ответственность отличается от административной ответственности еще по ряду объективных признаков, о существовании которых свидетельствуют как законодательство, так и данные правоприменительной практики.

     Налоговая ответственность возникает в  результате совершения налогового правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) действия или бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Административная ответственность возникает в результате совершения административного правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного действия или бездействия физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ). Следует отметить, что административная ответственность возникает в результате совершения административных правонарушений, которые могут иметь место и в области налогов и сборов.

     Существенное  различие наблюдается и в субъектном составе налоговых и административных правонарушений. В соответствии с НК РФ к налоговой ответственности привлекаются, как правило, налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты, т.е. сами налогообязанные лица. Напротив, в соответствии с административным законодательством к ответственности за нарушения в области налогов и сборов привлекаются должностные лица организации-налогоплательщика. Иными словами, налоговая ответственность воздействует непосредственно на субъекта публичных финансов, обеспечивая его правомерное поведение, в то время как административная ответственность воздействует на его должностных лиц.

     В налоговой и административной ответственности  применяются различные способы  исчисления, а соответственно, и сроки учета повторности совершения соответствующих правонарушений. Согласно ст. 4.6 КоАП РФ лицо считается подвергнутым наказанию в течение одного года со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания (т.е. с момента уплаты штрафа). В то же время ст. 112 НК РФ считает лицом, ранее совершившим налоговое правонарушение, то, которое ранее - в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа - привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение. Налицо различие в подходах, использованных в соответствующих юридических конструкциях.

     Законодательно  закреплены и различные сроки давности привлечения к налоговой и административной ответственности. В ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ устанавливается общий срок давности - два месяца со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение законодательства о налогах и сборах - один год со дня совершения административного правонарушения. В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к налоговой ответственности равняется трем годам со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение. При этом течение срока давности привлечения к налоговой ответственности может быть приостановлено, в случае если лицо, привлекаемое к ответственности, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации (п. 2 ст. 113 НК РФ).

     Важно отметить также и отличие процессуального  механизма привлечения к налоговой и административной ответственности. Законодатель в ст. 10 НК РФ четко различает производство по делам о налоговых правонарушениях, которое осуществляется в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ, и производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, которое осуществляется в порядке, установленном законодательством РФ об административных правонарушениях. При этом сопоставление порядков осуществления производств по делам о налоговых правонарушениях и по делам об административных правонарушениях позволяет сделать вывод о наличии весьма существенных различий как в части органов, наделенных соответствующей компетенцией, так и собственно в процедурах привлечения к ответственности.

     Таким образом, из анализа действующего законодательства Российской Федерации следует вывод о том, что финансовая (налоговая) и административная ответственность - это два самостоятельных вида ответственности в системе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Налоговая ответственность как разновидность понятия "финансовая ответственность" обладает специфическими целью и функциями, характером и порядком реализации санкций и иных мер государственного принуждения, субъектным составом правонарушений, процессуальным механизмом привлечения к ответственности и другими элементами, которые обусловливаются объективными особенностями налоговых правоотношений. 
 

     3. Функции налоговой ответственности  

     Привлечение к налоговой ответственности  преследует карательно-штрафную и превентивно-воспитательную цели. В литературе приводятся аргументы в пользу того, что налоговая ответственность выполняет также и правовосстановительную функцию. С этим нельзя согласиться. Действительно, в сфере налогообложения используются и правовосстановительные средства, к которым относятся взыскание недоимки и пени. Что же касается налоговых санкций, то их применение не должно рассматриваться как фискальный инструмент, то есть дополнительный источник бюджетных доходов.

     Налоговые санкции применяются как ответная мера, отражающая негативную реакцию государства на налоговое правонарушение. При этом налоговая ответственность всегда носит публично-правовой характер, что обусловлено общественно значимой, публично-правовой природой налоговых правоотношений. В данном случае правонарушитель несет ответственность непосредственно перед государством, а не перед третьими лицами. Как указывает КС РФ, "споры по поводу невыполнения налоговых обязательств находятся в рамках публичного, а не гражданского права" (Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П); "суммы штрафных санкций, взыскиваемые с лиц за нарушение ими требований налогового законодательства и определяемые НК РФ, выходят за рамки налогового долга как такового; этим они отличаются от недоимок и налоговой пени и, по существу, представляют собой разновидность публично-правовой ответственности имущественного характера" (Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П).

     Налоговые санкции носят исключительно  имущественный характер и применяются  в виде штрафов. На наш взгляд, установление штрафа как единственно возможной меры ответственности за налоговые правонарушения не способствует индивидуализации и эффективности наказания. В сфере налоговой ответственности оправданно применение всей системы административных взысканий, включая административный арест. Применение взысканий за налоговые правонарушения должно преследовать цели не компенсационно-восстановительного (эту задачу решает взыскание недоимки и пеней), а карательно-воспитательного характера. Поэтому наряду с имущественными санкциями вполне допустимо за налоговые правонарушения применять весь спектр мер административно-правовой ответственности, включая взыскания личного и организационного характера.