Налоговые преступления

                                          § 1 Объект преступления.

               Данное преступление направлено против общественных отношений, обеспечивающих интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов и государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с организаций, причиняя вред бюджету вследствие непоступления в бюджет налогов и государственным внебюджетным фондам из-за неполучения ими страховых взносов, которые обязаны платить организации в соответствии с налоговым законодательством.             

               В качестве предмета рассматриваемого преступления, как и в составе уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, неуплаченный налог и страховой взнос в государственные внебюджетные фонды в крупном размере выступают при их неуплате, т. е. когда налог и страховой взнос выражены отрицательно. Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ 1996 г. “уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда”.

               Предметом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК РФ 1996 г., бухгалтерские документы являются тогда, когда их содержание не соответствует действительности вследствие включения в них заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

               Факультативным предметом рассматриваемого преступления, т. е. таким, который может в ряде случаев наличествовать при уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды иным, помимо включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, способом, и который был альтернативным предметом в составе преступления, предусматривавшемся ст. 199 УК РФ 1996 г. в ее первоначальной редакции, являются другие объекты налогообложения. ³⁹ Под другими объектами налогообложения понимаются “стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами”. Как отмечено в п. 9 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., “согласно Закону Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (с последующими изменениями и дополнениями) и законодательным актам о конкретных видах налогов к другим объектам налогообложения помимо доходов (прибыли) относятся стоимость определенных товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, добавленная стоимость продукции, работ и услуг, доходы от биржевой и страховой деятельности и прочие”. 

                       § 2 Объективная сторона преступления.

               Объективная сторона состава уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации характеризуется названным уклонением путем совершения одного из двух деяний. К ним относятся: 1) действие, состоящее во включении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и 2) действие или бездействие, выражающееся в уклонении от уплаты налога или указанного страхового взноса иным способом.

               Включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных - это действие, заключающееся во внесении в бухгалтерские документы данных, которые, во-первых, не соответствуют действительности, во-вторых, уменьшают размер доходов или увеличивают размер расходов и, в-третьих, искажаются заведомо, т. е. осознанно, а не вследствие ошибки, неточности подсчета и т. п.

               Иной способ уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды может заключаться, например, в фактической неуплате налога или названного страхового взноса в установленный законом срок, являющийся одновременно моментом окончания преступления, что отмечалось применительно к уклонению от уплаты налога или указанного взноса физического лица; сокрытии других, помимо доходов и расходов, объектов налогообложения и т. д.

               Сокрытие других, помимо доходов и расходов, объектов налогообложения, выражающееся в действии, может состоять во внесении в отчетные (бухгалтерские) документы о тех или иных объектах налогообложения искаженных данных, уменьшающих сумму доходов и влекущих соответственно уменьшение суммы налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащих оплате, а в бездействии - в утаивании объектов налогообложения, проявляющемся в неотражении их в отчетных документах.

               В упоминавшемся постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. разъяснено, что сокрытие объектов налогообложения “может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах”.⁴⁰

               Оконченным это преступление является с момента представления - фактической передачи в налоговую инспекцию - или со дня почтового отправления организацией в налоговый орган документов о доходах или расходах либо о других объектах налогообложения (расчета суммы доходов и расходов либо других объектов налогообложения; бухгалтерских отчетов и балансов), в которых содержатся заниженные данные об объектах налогообложения. В этой связи представляется неточным указание о том, что “ преступление будет считаться оконченным с момента представления предприятием, организацией - плательщиками налогов - в налоговый орган документов (расчет суммы налога, бухгалтерские отчеты и балансы, декларации о доходах), содержащих недостоверные сведения об объектах налогообложения и размерах подлежащего уплате или фактически уплаченного налога”. Неточность цитированного положения состоит в том, что для наличия состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ 1996 г. в первоначальной и новой редакции, как и ранее ст. 162-2 УК РСФСР 1960 г., о признаках которого идет речь в цитированном положении, необходимо, чтобы в документах содержались недостоверные данные именно о доходах или других объектах налогообложения, а не о налогах, подлежащих взиманию с названных объектов налогообложения. Неправильное исчисление в указанных документах сумм налогов при отражении в документах достоверных сведений о доходах или расходах либо о других объектах налогообложения не создает основания ответственности по ст. 199 УК РФ 1996 г., как и не создавало прежде основания ответственности по ст. 162-2 УК РСФСР 1960 г., и может влечь иную ответственность, например финансовую. 

                                                             § 3 Субъект преступления.

               Субъект уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации - специальный. Им является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, на которое в соответствии с его полномочиями возложена обязанность обеспечить уплату налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. Таковым может быть лицо, являющееся представителем организации, т. е. согласно п.3 ст. 53 ГК РФ лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, - руководитель или исполняющий обязанности руководителя.  В этой связи представляется неточным, притом расширительным, положение, согласно которому “к ответственности за совершение этого преступления могут быть привлечены лишь те должностные лица предприятий, учреждений и организаций, в обязанности которых входит оформление соответствующих документов об уплате налогов и представление их в налоговый орган...”, а также разъяснение, содержащееся в ч.1 п. 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., в соответствии с которым “к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения”. ⁴¹Расширительным это положение является потому, что в соответствии с ним субъектом рассматриваемого преступления могут быть признаны не только руководители предприятий, учреждений, организаций либо лица, исполняющие их обязанности, но и другие лица, на которых не возложена ответственность за финансовую деятельность юридического лица в целом. Юристы обосновывают эту позицию содержанием ст. 3 Закона РСФСР ”Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27 декабря 1991 г. в которой, в частности, указывается, что “плательщиками налогов являются юридические лица...”, т. е. руководители последних или лица, исполняющие обязанности руководителей. Именно эти лица обязаны обеспечивать уплату налогов с организаций, ведение полного и точного бухгалтерского учета доходов и расходов и других объектов налогообложения. Другие лица могут быть лишь соучастниками данного преступления.

               Как правильно отмечается в ч. 2 п. 10 упоминавшегося постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., “лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ  и соответствующей части ст. 199 УК РФ “.

                                       § 4 Субъективная сторона преступления.

               Субъективная сторона уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации характеризуется виной в форме прямого умысла. Виновный осознает факт уклонения от уплаты налогов или указанных страховых взносов с организации в крупном размере путем включения в бухгалтерские документы заведомо, т. е. сознательно, намеренно, искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, в частности, путем сокрытия других объектов налогообложения или фактического неплатежа налогов или названных страховых взносов, а также общественную опасность этого и желает любым их указанных способов уклониться от уплаты налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в названном размере. Мотивы и цели не являются признаками субъективной стороны данного состава преступления и на квалификацию содеянного не влияют.

               Однако их изучение представляет интерес, поскольку помогает понять причины совершения налоговых преступлений.

               Так, например, Полевским судом рассмотрено в открытом судебном заседании уголовное дело № 1-14 по обвинению Павлова Александра Ефимовича, в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 ч. 1 УК РФ. Павлов А. Е. совершил уклонение от уплаты налогов с организаций в крупном размере путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах предприятия, а также путем сокрытия других объектов налогообложения. Подсудимый Павлов виновным себя по предъявленному ему обвинению признал в полном объеме. Мотивы совершения преступления объяснил следующим образом: “ С учетом тяжелого финансового положения предприятия и общего состояния экономики в целях стимулирования производства им изыскания наличных средств для нужд предприятия, распорядился по ряду совершаемых заводом сделок не оприходовать наличные деньги, на которые впоследствии приобреталось сырье для предприятия, производились финансирование необходимых заводу мероприятий, что в последствии способствовало в целом снижению себестоимости выпускаемой продукции, повышало прибыль предприятия, с которой в доход государства своевременно и с опережение выплачивались повышенные налоги, а работники предприятия имели стабильный и своевременный заработок,социальную помощь”.⁴²

                 § 5 Квалифицирующие признаки преступления.

               Частью 2 ст. 199 УК РФ 1996 г. в редакции упоминавшегося Федерального закона Российской Федерации от 25 июня 1998 г. предусмотрены четыре квалифицирующих признака. Это совершение рассматриваемого преступления: 1) группой лиц по предварительному сговору (п. ” а”), 2) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 194 или 198 УК РФ 1996 г. (п. ” б”), 3) неоднократно (п. ” в”), и 4) в особо крупном размере (п. ”г ”).

               Первый квалифицирующий признак - совершение преступления группой лиц по предварительному сговору - имеется тогда, когда в совершении преступления непосредственно участвовали, в том числе полностью или частично выполняя его объективную сторону, не менее двух лиц, каждое из которых обладает всеми признаками специального субъекта преступления, заранее, т. е. до начала данного преступления или покушения на него договорившихся о совместном его совершении.⁴³ Обрисованное понимание данного квалифицирующего признака основано на норме, содержащейся в ч. 2 ст. 35 УК РФ 1996 г., согласно которой “преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления”. При уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенном лицом, не обладающим всеми признаками специального субъекта этого преступления, совместно и по предварительному сговору с другим лицом, не обладающим такими признаками, рассматриваемый квалифицирующий признак отсутствует и последнее является не соисполнителем преступления, совершенного группой лиц по предварительному сговору, а иным соучастником - организатором, подстрекателем или пособником - и подлежит ответственности по ч. 1 ст. 199 УК РФ 1996 г. со ссылкой на ст. 33 этого УК.

    Так, например, Федеральным судом Фрунзенского района Санкт-Петербурга рассмотрено  уголовное дело № 1-576/98, по обвинению Шевцова С. В.  в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 33 ч. 3, 35 ч. 2, 199 ч. 2 УК РФ, Хоменко А. А. в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 35 ч. 2, 199 ч. 2 УК РФ, Трушникова И. Л., Трушникова Г. Л., в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 35 ч.2, 199 ч. 1 УК РФ. В ходе предварительного  и судебного следствия подсудимые Хоменко А. А., Трушников И. Л. И Трушников Г. Л. показали, что действительно работали, Хоменко А. А. и Трушников И. Л. главным бухгалтером и генеральным директором АОЗТ «Жаклюн», и генеральным директором и главным бухгалтером ООО «Веско», а Трушников Г. Л.  и Хоменко А. А., генеральным директором ООО «Спайдер». Однако фактическое руководство работой указанных предприятий осуществлял Шевцов С. В., которого они хотя и знали незначительное время, но полностью ему доверяли. Все документы подписывали от своего имени, но по его просьбам или указаниям, в коммерческой деятельности и тем более финансовой, бухгалтерской, разбираются плохо и умысла на совершение какого-либо преступления в данной сфере, в том числе и на уклонение от уплаты налогов с организаций,  не имели. В силу этого суд признал Шевцова организатором уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций и квалифицировал его действия со ссылкой на ст. 33 УК РФ.⁴⁴