Устранение двойного налогообложения

Международный договор  по вопросам налогообложения представляет собой соглашение между государствами или иными субъектами международного права, устанавливающее их взаимные права и обязанности в сфере международных налоговых отношений. Международные договоры представляют собой основной источник международного налогового права. В международных налоговых отношениях могут применяться различные наименования: договор, соглашение, конвенция, пакт, декларация и др.

Международные договоры могут быть многосторонними или двусторонними.

Рис. 3. Структура налогового соглашения (договора, конвенции).

В соответствии со ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

По содержанию международные  налоговые соглашения подразделяются на:

а) соглашения о взаимных налоговых льготах (таможенные конвенции, налоговые статьи Ломейских конвенций и др.);

б) соглашения об устранении международного двойного налогообложения;

в) соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах (Нордическая конвенция 1972 г., соглашения США с Канадой, Великобританией, ФРГ).

Особую группу составляют многосторонние соглашения по таможенным пошлинам и сборам (Генеральное соглашение о тарифах и торговле — ГАТТ).

К международным  налоговым соглашениям относятся  также соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Общее число действующих в современных условиях соглашений по вопросам налогообложения превышает три тысячи.

К многосторонним региональным международным налоговым  соглашениям относятся Соглашение стран Бенилюкса, Налоговая конвенция стран Андского пакта, директивы Совета ЕС по налоговым вопросам, имеющие обязательную силу для членов этой организации. Многосторонними были соглашения стран — членов Совета Экономической Взаимопомощи об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических и юридических лиц.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения охватывают, как правило, все виды налогов на доходы и капитал и имеют две основные цели: устранение двойного налогообложения и борьба с уклонением от налогов. Обычно соглашения состоят из четырех частей: в первой перечисляются виды налогов и круг лиц, охватываемых соглашением; во второй содержится описание конкретных режимов налогообложения, установленных соглашением для отдельных видов доходов (предпринимательская прибыль, дивиденды, проценты, роялти, заработная плата и т.д.); третья включает статьи, предусматривающие порядок устранения двойного налогообложения тех доходов и капитала, права на обложение которых сохраняются за обеими странами — участницами соглашения; в четвертую входят статьи, определяющие конкретный порядок выполнения соглашения. Имеются также статьи, устанавливающие срок действия и порядок прекращения соглашения, иногда — преамбула. Типовые конвенции ОЭСР разрабатывались применительно к отношениям, сложившимся внутри этой группы стран, в них неоправданное предпочтение отдается принципу обложения по месту резидентства получателей доходов, а не по месту источника дохода, что обеспечивает интересы лишь стран — экспортеров капитала. С ростом числа развивающихся стран встал вопрос о разработке новой типовой конвенции, в которой бы учитывались интересы стран — импортеров капитала. В 1968 г. Генеральный секретарь ООН принял решение о подготовке типовой конвенции, учитывающей и интересы развивающихся стран.

Глава 3. Устранение двойного налогообложения

3.1. Понятие  международного двойного налогообложения

Для международного двойного налогообложения обычно характерны идентичность субъектов налогообложения (налогоплательщиков), идентичность объектов налогообложения (источников доходов и самих доходов), подчиненность этих субъектов или объектов налоговой юрисдикции различных государств, одновременность налогообложения, различия в правилах и методиках исчисления облагаемого дохода в разных странах. Международное налоговое право не содержит общих правил, запрещающих международное двойное налогообложение. Любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством (законодательством о налогах и сборах).

Развитые страны с  начала 1980-х гг. предпринимают значительные усилия по регулированию международных  налоговых отношений также в целях борьбы против уклонения от налогов, получившего большое распространение. Путем заключения налоговых соглашений или принятия соответствующих односторонних мер они пытаются усилить налоговый контроль над деятельностью транснациональных компаний и банков, для которых различные налоговые злоупотребления стали обычной практикой. Противоречия между интересами стран-импортеров и стран-экспортеров капитала — важнейшая проблема международных налоговых отношений.

Практически все страны мира имеют свои правила, регулирующие налоговые режимы для своих резидентов, осуществляющих деятельность за границей и получающих доходы из-за рубежа, а также для иностранных налогоплательщиков, действующих в стране. Различия подходов отдельных стран к тем или иным вопросам налогообложения порождают не только сложности в оформлении необходимой налоговой отчетности, но и приводят к такому феномену, как двойное налогообложение. Проблема двойного налогообложения обостряется с усилением интернационализации хозяйственной жизни.  В налоговой практике и теории различаются двойное экономическое налогообложение и двойное юридическое налогообложение.

Под двойным экономическим налогообложением понимается ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей. Это проявляется при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли.

Как правило, проблема экономического двойного налогообложения разрешается при разработке национального налогового законодательства, в котором предусматриваются нормы, позволяющие тем или иным способом засчитывать налог, уплаченный на уровне предприятия, при расчете налоговых обязательств акционера.

Под двойным юридическим налогообложением понимается ситуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два и более раз за один период. В принципе подобная ситуация может возникать и в том случае, когда налогоплательщик осуществляет деятельность только в одной стране. Такое двойное налогообложение может возникнуть при «несостыковке» общегосударственного (центрального, федерального, конфедерального) законодательства и законодательства на уровне регионов (штатов, провинций, областей, земель), а также на уровне органов местного самоуправления.

Подобная  ситуация неоднократно отмечалась в 1990-е  гг. в Российской Федерации, и основной причиной этого явления следует считать неконтролируемое федеральными властями региональное и местное нормотворчество в сфере налогообложения. Однако если в одной стране данная проблема может быть решена путем приведения регионального и местного законодательств в соответствие с общегосударственным, то в международных экономических отношениях двойное и даже многократное экономическое и юридическое налогообложение осуществляется на основе налогового законодательства суверенных государств и может быть устранено лишь путем согласования многочисленных и сложных вопросов на межгосударственном уровне.

Страны осуществляют свою юрисдикцию в правовом отношении на основании либо гражданства, либо территориальности. Потенциальная возможность двойного налогообложения возникает в случае претензий на налоговую юрисдикцию, при наличии не взаимосвязанных между собой законодательных норм в отдельно взятых странах.

Двойное налогообложение возможно, когда одна страна претендует на право взимать налог на основании факта проживания (либо гражданства) налогоплательщика, а другая - на основании места получения дохода . Также двойное налогообложение может возникать, если обе страны считают конкретного налогоплательщика своим резидентом или каждая из двух стран полагает, что доход получен именно на ее территории.

3.2. Методы  устранения двойного налогообложения

Международное двойное  налогообложение - это обложение сопоставимыми налогами в двух (или более) государствах одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и тот же период времени. В результате возникает идентичность налогового платежа, тождественность объекта и субъекта налогообложения и сроков уплаты налогов. Двойное (т. е. излишнее) налогообложение сдерживает деловую активность предпринимателя и способствует повышению цены на товары и услуги.

Антиналогообложение - это  невключение объекта или субъекта налогообложения в налоговую систему двух (или более) стран. Оно означает отсутствие или уменьшение налогообложения. В этом случае снижается интерес предпринимателя к участию в развитии национальной экономики.

Как правило, применяются  и односторонние меры избежания  двойного налогообложения, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций. Методы устранения международного двойного налогообложения приведены на рис. 4.

В соответствии с распределительным  методом (принципом освобождения) государство А не облагает налогом доход, который, по соглашению, облагается в государстве Б. В договорах между сторонами перечислены соответствующие виды доходов и объектов, которые подпадают под их налоговую юрисдикцию.

Рис. 4. Классификация мер по устранению двойного налогообложения.

Налоговый зачет (налоговый  кредит) означает, что государство  А исчисляет взимаемый им с резидента налог на основе совокупного дохода, включая доход, полученный в государстве Б, но далее из собственного налога вычитает суммы налогов, уплаченных в другом государстве.

Налоговая скидка уменьшает  облагаемую базу на сумму уплаченного за рубежом налога, т. е. уплаченный налог рассматривается как расход, вычитаемый из суммы подлежащих налогообложению доходов.

Для определения налогового статуса (но не организационно-правовой формы) иностранного юридического лица используется понятие "постоянное представительство". При заключении договоров об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства устанавливают, что налогообложению на территории другого государства подлежит только та прибыль иностранного юридического лица, которая получена через находящееся там постоянное представительство. Если предположить некое иностранное лицо, не имеющее в России такого налогового статуса, то доходы, полученные из источников на ее территории, при наличии соответствующего международного соглашения, обложению налогом в России не подлежат.

Постоянное представительство  возникает при соблюдении нескольких общих условий (критериев). В России установлены три таких условия: наличие фиксированного места деятельности (офис, монтажный объект, площадка склада и др.); постоянство места деятельности (обычно 12 месяцев); осуществление иностранным лицом деятельности через это место.

Характерной особенностью международных соглашений в области налогообложения является то, что их задача - устранение различных коллизионных ситуаций между национальными правовыми системами. Соответственно они содержат большое количество коллизионных норм, которые полностью или частично относят решение определенных вопросов к законодательству одной из сторон договора. Таким образом, реализация прав и привилегий, предусмотренных ими, опирается на нормы и процедуры, закрепленные в национальном праве. Практика применения налоговых соглашений показывает, что детальное и точное закрепление понятий, терминов и процедур во внутреннем законодательстве договаривающихся государств имеет едва ли не решающее значение. Несовершенство национального права может серьезно затруднить или даже сделать невозможной реализацию норм международных договоров.

При применении налоговых соглашений возникает проблема использования огромного числа терминов, неизвестных российскому законодательству. Например, термины «резидент», «постоянное местопребывание», новое значение по сравнению с российским законодательством получают такие понятия, как «недвижимое имущество», «дивиденды», «роялти» и др.

Так, одной  из центральных является проблема, связанная с критериями резидентства. Выражение «резидент Договаривающегося государства» означает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве. В российском налоговом законодательстве критерий резидентства установлен только для физических лиц, который при применении его на практике обнаруживает ряд недостатков. Что касается юридических лиц, то налоговое законодательство России определяет только понятия «организация» и «иностранная организация», что не соответствует терминологии, принятой в международных налоговых соглашениях.

Таким образом, необходимо устранение существующего  пробела и закрепление на законодательном уровне критериев резидентства для юридических лиц, а также совершенствование таких критериев в отношении физических лиц. Исходя из сложившейся практики решения данной проблемы видится возможным закрепление в Налоговом кодексе России понятие резидентства для юридических лиц на основании места регистрации в соответствии со ст. 1202 Гражданского кодекса РФ (личным законом юридического лица считается право страны, где учреждено юридическое лицо).

Кроме того, в российском законодательстве не дано полноценного определения понятия «постоянное представительство» и др.

Определенные  проблемы возникают при применении положений международных соглашений, регулирующих налогообложение доходов от источников, в частности дивидендов и процентов.

Так, например, соглашениями термину «дивиденды»  может придаваться более широкое значение по сравнению с российским законодательством. Существуют и другие трудности налогообложения дивидендов. Схожие вопросы возникают и при налогообложении различных процентов.

Налоговыми  органами принимаются отдельные  рекомендации по каждому конкретному договору. Однако представляется, что для решения данного вопроса требуется принятие единых разъяснений для достижения единообразия правоприменительной практики. Отсутствие же четких правил может повлечь злоупотребления как со стороны налогоплательщиков, так и самих налоговых органов.

Двойное налогообложение  без сомнения является несправедливым, однако в работах современных юристов кроме прочего поднимается вопрос о целесообразности заключения налоговых договоров. Налоговый договор может представлять дополнительные льготы иностранцам, которые в результате становятся более конкурентоспособными по сравнению с местными производителями.