Теория налогового менеджмента

Глава 1. Теория налогового менеджмента 

1. Налоги как объект  управления в системе рыночных  отношений 

    Прежде  чем перейти к рассмотрению  вопросов управления налогообложением  и налоговым процессом в целом,  в первую очередь, следует определиться  с объектом такого управления  – налогами. От понимания сущности  последних зависит характер управления: административное управление налогами  исключительно императивными (государственно-властными)  методами или налоговый менеджмент  на основе использования преимущественно  рыночных методов управления.

    Большинство  специалистов предпочитает видеть  в налогах лишь инструмент  принуждения, используемый для  финансового обеспечения государственных  расходов, выводя его за рамки  рыночных отношений в область  исключительно императивных распределительных  (перераспределительных) отношений. Отсюда, отрицание объективных налоговых законов и государственного налогового менеджмента, т. е. отрицание возможности управления налоговым процессом и налогообложением на макроэкономическом уровне рыночными способами.

    Налогоплательщики,  также, видят в налогах преимущественно  орудие экономического насилия  государства (особенно российские  граждане, которые, уплачивая налоги, мало, что получают от государства  в экономическом и социальном  плане). Недалеко отошли от них  российские законодатели, которые  определили это понятие в Налоговом  кодексе Российской Федерации  (ст. 8) следующим образом: «Под налогом понимается это обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и / или муниципальных образований». [1] Это определение удачно, с юридических позиций, характеризует налог как частный случай отдельного налогового платежа отдельным налогоплательщиком на момент конкретного срока его уплаты. Однако на самом деле экономическое содержание налогов более многогранно и имеет более глубинные корни.

    Налоги  – это, прежде всего, объективная  финансовая (денежная) категория. Она  имеет свою внешнюю форму существования  и внутреннее объективное содержание. Причиной возникновения налогов  является появление и развитие  государства, которому необходимы  финансовые ресурсы для выполнения  своих функциональных обязанностей. Причинно-следственная связь здесь  такова: не было бы государства,  не было бы и налогов, и  наоборот, нет государства без  налогов. Поэтому налоговые отношения  всегда имеют правовую принудительно-обязательную  форму и вне этой формы они  перестают быть налоговыми отношениями.  Обязательная, правовая форма налогов,  это их специфика, но не объективное  содержание. Экономической основой,  необходимым условием полноценного  функционирования налогов является  определенный и достаточный уровень  развития товарно-денежных отношений.  Более развитому рынку соответствует  более развитая налоговая система,  поскольку объективное содержание  финансовой категории налогов  составляют исключительно денежные  отношения. Таким образом, налоговые  отношения, это всегда денежные  отношения, но в обязательной, публично-правовой, императивной форме.

    Налоги  составляют неотъемлемый атрибут  рынка, рыночного денежного (финансового)  хозяйства, поэтому сущность налогов  и характер управления ими  необходимо рассматривать во  взаимосвязи с объективными законами  и закономерностями функционирования  рынка и товарно-денежных отношений. С этих позиций налоги представляют собой цену общественных благ, предоставляемых обществу государством, как полноценным участником воспроизводственного процесса.

    В рыночной  среде современное государство  вынуждено учитывать в своей  деятельности рыночные правила  и законы, вести себя и функционировать  как макроэкономический хозяйствующий  субъект процесса общественного  воспроизводства, ведущий свое  финансовое хозяйство, производящий  и доставляющий обществу делимые  и неделимые общественные блага  (выгоды, услуги) при выполнении своих  функций. При этом предоставление (распределение) общественных благ, также как и уплата налогов,  осуществляется в принудительной, обязательной форме.

    Современное  государство в процессе предоставления  им общественных благ (услуг) обязано  выполнять следующие функции: 1) оборонную; 2) правоохранительную; 3) политическую; 4) социальную; 5) экономическую; 6) прочие  функции, выполнение которых прямо  или косвенно дает общественный  потребительский эффект (результат). В процессе выполнения государством  названных функций в рамках  его деятельности как макроэкономического  юридического лица, создаются и  распределяются общественные блага  (назовем их услугами государства). Деятельность государства или  отдельных его структур и представителей, не связанная с выполнением  или являющаяся следствием недолжного  выполнения своих функций или  функциональных обязанностей, как  правило, не сопровождается реальным  выходом общественных благ или  сопровождается предоставлением  государственных услуг не того  объема и качества.

    Под услугой  традиционно понимается деятельность  и ее результаты, не имеющие  материального выражения, реализуемые  и потребляемые в процессе  осуществления этой деятельности. Услуги государства отличаются  от традиционных услуг, оказываемых  на основе классического товарного  обмена (услуга деньги), спецификой  реализации, потребления и скрытостью  результатов деятельности в процессе  их оказания. В этой связи услуги  государства могут быть: во-первых, делимые– потребляемые индивидуально или относительно небольшими группами лиц, и неделимые – потребляемые обществом в целом или основной массой граждан (субъектов); во-вторых, видимые, реально осязаемые населением и субъектами хозяйствования (услуги социального характера, государственные заказы и т. п.), и невидимые, неосязаемые и поэтому принимаемые обществом, как нечто естественное, само собой разумеющееся (охрана государственных границ, общественного порядка и безопасность, поддержание военного паритета и многие другие). Основная масса общественных благ принимает форму неделимых, невидимых и неосязаемых государственных услуг, что исключает возможность их прямой оценки и купли-продажи на рынке как обычных товарных форм.

    Поскольку  производство и распределение  общественных благ осуществляется  в процессе расходования государственных  налоговых доходов, а сами блага  (услуги) чаще всего не поддаются  прямому количественному измерению  в натуральной форме и не  могут продаваться на обычном  рынке, постольку, постольку всеобщим  общественным мерилом объема  предоставленных государством обществу  услуг могут быть только государственные  расходы. Последние включают в  себя текущие и капитальные,  производительные (приносящие прямой  экономический эффект) и непроизводительные (экономическая выгода проявляется  опосредованно) государственные  расходы. Таким образом, объем  произведенных и предоставленных  обществу государственных услуг  может быть выражен только  косвенно, через государственные  расходы.

    В условиях  товарного производства и функционирования  государственного хозяйства как  макроэкономического юридического  лица в рыночной среде, услуги  государства, также принимают  товарную форму, но специфическую,  которая имеет две стороны,  два фактора: потребительную стоимость  (ценность) и стоимость (меновую  стоимость, ценность), которые также  специфичны в своем проявлении.

    Полезность  вещи (услуги) делает ее потребительной  ценностью. Оказание услуг государством  при выполнении им своих функций  общественно необходимо и полезно  обществу. То есть, такие услуги  имеют общественную (коллективную  и индивидуальную) потребительную  ценность, которая проявляется в  конкретном содержании общественных  благ (в соответствии с принятой  в стране бюджетной расходной  классификацией).

    Потребительные  ценности в условиях товарного  производства выступают одновременно  носителями меновой ценности (способности  обмениваться на другие потребительные  ценности). Меновая ценность представляет  собой количественное соотношение,  пропорцию в которой потребительные  ценности обмениваются друг на  друга. В нашем случае, при прочих  равных условиях, объем услуг  производимых и предоставляемых  государством обществу, прямо пропорционален  сумме государственных расходов, связанных с их оказанием. За  каждой услугой стоит определенный  расход. По-другому, государственные  расходы составляют относительную  форму ценности (меновую ценность) государственных услуг, или меновое  соотношение, пропорцию, в которой  эти услуги должны быть оплачены  государству обществом. При этом  государственные расходы могут  быть больше объема реально  предоставленных общественных благ  в случаях нецелевого, неэффективного  использования бюджетных средств  и казнокрадства, и это уже  вопросы государственного управления  финансами, в том числе финансового  контроля.

    Для постоянного  поддержания (воспроизводства) процесса  оказания государственных услуг  их относительной форме ценности, соответствующей величине государственных  расходов, должен противостоять  денежный эквивалент или эквивалентная  форма ценности этих услуг,  выступающая в виде налоговых  платежей юридических и физических  лиц в бюджетную систему. Названные  меновые отношения и пропорции  касаются не каждой отдельной  услуги, не каждого конкретного  расхода и отдельного налогового  платежа, а их совокупности  на уровне макроэкономики. Совокупные  государственные расходы обычно  больше совокупных налоговых  доходов на величину неналоговых  государственных неналоговых доходов  (от внешнеэкономической деятельности, государственной собственности,  выпуска государственных займов  и т. п.). Однако неналоговые доходы занимают небольшой удельный вес в государственных доходных развитых стран (в среднем 10–12 %), играют роль дополнительных доходных источников, а их величина не влияет существенно на объективно складывающиеся стоимостные (меновые) пропорции: совокупные государственные услуги совокупность государственные расходы совокупные налоги (совокупный налог). Рост неналоговых доходов является резервом дополнительного роста государственных расходов (обычно чрезвычайного или временного характера).

    Таким  образом, каждый отдельно взятый, единичный акт исполнения налогоплательщиком  налогового обязательства (уплаты  налога) нельзя рассматривать как  частный случай классического  эквивалентного обмена налогов  на государственные услуги. Здесь  эквивалентность принимает относительную  форму, когда можно говорить  об индивидуальной (относительной)  безвозмездности налога и безэквивалентности налоговых отношений отчуждения средств налогоплательщика в пользу государства, что и нашло отражение в определении налога Налоговым кодексом Российской Федерации.

    В макроэкономическом  аспекте, при рассмотрении государства  как хозяйствующего субъекта, производящего  и предоставляющего совокупные  государственные услуги в относительной  форме ценности совокупных государственных  расходов противостоит совокупная  плата общества за полученные  блага в денежной налоговой  форме. Отношения такого специфического  «обмена», как длительный, непрерывный  во времени и обязательный  по форме процесс, принимают  эквивалентный (возвратный, возвратный) характер, а сам налог (совокупный  налог) выступает как цена общественных  благ (совокупных услуг государства).

    Налоги  в условиях рыночной среды  выросли и развились не только  из функции денег как средства  платежа, но и из функции  денег меры стоимости. Налог  – это специфическая, иррациональная  и монопольная цена услуг государства,  связанных с выполнением им  своих функций. В данном случае  под понятием «налог» подразумевается  не отдельно взятый налог, а  совокупность платежей налогового  типа, получаемых государством в  «обмен» на совокупные услуги  в меновой пропорции совокупных  государственных расходов.

    Специфика налогов как цены услуг государства заключается в том, что эквивалентный, возвратный характер налоговых отношений проявляется не в единичном акте уплаты налогового платежа, а лишь на уровне макроэкономики, когда государство выступает как обособленный хозяйствующий субъект, ведущий свое финансовое хозяйство и имеющий свой «расчетный счет» – бюджет, в котором отражаются государственные расходы и доходы, а государственные услуги, расходы и налоги рассматриваются в их совокупности за бюджетный год.

    Налоги  представляют собой иррациональную  цену государственных услуг. Она  формируется не прямо, не путем  традиционной купли – продажи:  Т (товар) Д (деньги), а опосредованно,  путем денежной оценки законодательно  установленной величину государственных  расходов, которая сама складывается  из множества цен на товары, работы и услуги, необходимые  для выполнения государством  своих функций. Иррациональность  цены – понятие не редкое  в рыночной экономике. Например, природные ресурсы, будучи порождением  природы, имеют рыночную цену, определяемую через рентный доход  от их предполагаемого или  фактического использования. Земля,  лесные угодья и другие природные  ресурсы выступают объектом рыночной  купли-продажи, а их пользователи  уплачивают в бюджет платежи  налогового типа за природные  ресурсы.

    Естественно,  что в отделениях налоговых  органов, которые непосредственно  осуществляют контроль за исчислением и уплатой налогов, нет и не может быть ни какого «прейскуранта цен» государственных услуг. Но это обстоятельство не отвергает сам факт постоянного предоставления и потребления этих услуг и коллективных благ обществом. В процессе совершения каждой такой негласной сделки в отдельности (обмена налогов на государственные услуги), как правило, следует непосредственное отчуждение денежных средств, но не следует адекватное отчуждение ее объекта, поскольку услуги обычно оказываются в скрытом, невидимом для потребителя виде. В результате, складывается впечатление одностороннего, безвозмездного движения средств от налогоплательщика к государству.