Различия в признании доходов в бухгалтерском и налоговом учете

    Выше  мы  отметили, что в бухгалтерском  учете внереализационный доход  в  случае  безвозмездного получения основного средства будет признаваться  по  мере начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца,  следующего  за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию.

    Таким  образом, возникает разница между  суммой дохода, признаваемой в  целях бухгалтерского и налогового учета, а, следовательно, между величиной бухгалтерской прибыли и прибыли налогооблагаемой.

    В   соответствии   с  пунктом  8  Приказом  Минфина  Российской Федерации  от  19  ноября 2002 года №114н "Об утверждении положения по  бухгалтерскому  учету  "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02"  (далее ПБУ 18/02)  доходы  и расходы,  которые формируют бухгалтерскую   прибыль   (убыток)  в  одном  отчетном  периоде,  а налоговую  базу  по  налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.

    В   данном   случае  возникнут  вычитаемые  временные  разницы, которые  образуют  отложенный  налог на прибыль, который приводит к уменьшению  налога  на  прибыль,  подлежащего  уплате  в  бюджет  в следующем  за  отчетным или следующих отчетных периодах. Вычитаемые временные  разницы  приводят  к тому, что в данном отчетном периоде налог,  рассчитанный  на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

    Согласно  пункту  14  ПБУ  18/02 та часть  отложенного налога на прибыль,  которая  должна  привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах,   признается  отложенным  налоговым  активом.  Отложенные налоговые   активы   появляются   только   тогда,  когда  возникают вычитаемые   временные  разницы,  и  они  есть  не  что  иное,  как произведение  вычитаемых  временных  разниц  на  ставку  налога на прибыль,  установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

    Отложенный  налоговый актив согласно пункту 17 ПБУ 18/02 должен отражаться в бухгалтерском  учете записью:

    Дебет 09 "Отложенные налоговые активы"

    Кредит  68  "Расчеты  по  налогам и  сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

    В  следующем  или  следующих  отчетных  периодах,  когда  будет происходить   уменьшение   суммы   вычитаемых   временных   разниц, соответственно  будет  уменьшаться  и  сумма отложенного налогового обязательства.  Суммы,  на которые уменьшаются отложенные налоговые активы,  должны  быть  отражены  по  кредиту счета учета отложенных налоговых  активов  в  корреспонденции  с дебетом счета расчетов по налогам и сборам, то есть:

    Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

    Кредит 09 "Отложенные налоговые активы".

    Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

    Прибыль   прошлых   лет,  выявленная  в  отчетном  периоде,  на основании  пункта  7 ПБУ 9/99 включается в состав прочих доходов и признается в момент ее выявления (пункт 16 ПБУ 9/99).

    Датой  получения доходов прошлых лет  в налоговом учете согласно подпункту  6  пункта  4  статьи 271 НК РФ признается дата выявления дохода  (получения  и  (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

    Суммы кредиторской и депонентской задолженностей с  истекшим

    сроком  исковой давности.

    По  обязательствам  с  определенным  сроком  исполнения течение срока  исковой  давности  начинается по окончании срока исполнения. Если  по  обязательству  срок  исполнения не установлен, то течение срока   исковой   давности  начинается  с  того  момента,  когда  у кредитора  возникает  право  предъявить  требование  об  исполнении обязательства. Данные положения установлены статьей 200 ГК РФ.

    Суммы   кредиторской   задолженности,  по  которой  истек  срок исковой  давности,  согласно  подпункту 10.4 ПБУ 9/99 включается в прочий  доход   организации в сумме,  в которой эта задолженность была  отражена  в бухгалтерском  учете организации. Признаются  данные  суммы  в  том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (пункт 16 ПБУ 9/99).

    В  налоговом учете доход в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства  перед  кредиторами), списанной в  связи с истечением срока  исковой давности или по другим основаниям согласно пункту 18 статьи  250  НК  РФ  отражается,  как  и  в  бухгалтерском учете, в составе внереализационных доходов.

    Исключение    составляют   суммы   кредиторской   задолженности налогоплательщика  перед  бюджетами  всех  уровней, уменьшенные или списанные    в   соответствии   с   действующим   законодательством Российской  Федерации,  а также по решению Правительства Российской Федерации.  Указанные  суммы согласно пункту 21 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

    Помимо  этого, исключение составляет списание ипотечным агентом кредиторской  задолженности  в  виде обязательств перед владельцами облигаций  с ипотечным покрытием. 

    Положительные курсовые разницы.

    Курсовой  называют разницу между рублевыми  оценками (предыдущей и   последующей)   соответствующего   актива   или   обязательства, стоимость  которого  выражена в иностранной валюте. Первая рублевая оценка   актива  или  обязательства  возникает  при  пересчете  его стоимости   на   дату   поступления.  Последующие  рублевые  оценки формируются  при  пересчете  его  стоимости по мере изменения курса валюты, на отчетную дату или на дату исполнения обязательств.

    Если  курсовая  разница увеличивает прибыль организации, то она является  положительной.  Курсовая разница признается положительной и относится на внереализационный доход:

• при повышении курса валюты в отношении активов (требований);
• при понижении курса валюты в отношении обязательств.

    Возникновение   курсовой  разницы  непосредственно  обусловлено изменением  валютных  курсов.  Основой  ее  правильного расчета для отражения  в  учете  является фиксирование даты в целях определения котировки нужной валюты, а именно:

• дата совершения операции в иностранной валюте;
• отчетная дата составления бухгалтерской отчетности.

    В  налоговом  учете  на  основании  пункта  8  статьи 271 НК РФ доходы,  выраженные  в  иностранной валюте, в целях налогообложения пересчитываются  в  рубли  по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.

    Обязательства  и  требования,  выраженные в иностранной  валюте, имущество  в  виде  валютных  ценностей  пересчитываются в рубли по официальному  курсу,  установленному  ЦБ  РФ на дату перехода права собственности  по  операциям  с  указанным  имуществом, прекращения (исполнения)  обязательств  и требований и (или) на последний день отчетного   (налогового)   периода   в зависимости от  того,  что произошло раньше.

    Подпунктом  7  пункта  4  статьи  271 НК РФ установлено, что по доходам  в  виде  положительной  курсовой  разницы  по  имуществу и требованиям   (обязательствам),   стоимость   которых   выражена  в иностранной  валюте,  датой  получения  дохода признается последний день текущего месяца.

    Сумма дооценки активов.

    Суммы   дооценки  активов  согласно  подпункту  10.5  ПБУ  9/99 определяют   в   соответствии   с   правилами,  установленными  для переоценки  активов.  Данные  суммы на основании пункта 16 ПБУ 9/99 признаются   в  бухгалтерском  учете  в  том  отчетном  периоде,  к которому  относится  дата,  по  состоянию  на  которую  произведена переоценка.

    Проанализировав  Положение  по  ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской   отчетности  в  Российской  Федерации,  утвержденное Приказом  Минфина  Российской  Федерации от 29 июля 1998 года №34н, мы  заметим,  что  переоценка  предусмотрена  только  для  объектов основных средств.

    Пунктом  15  ПБУ  6/01  установлено, что  сумма дооценки объекта основных   средств,   равная   сумме   уценки  его,  проведенной  в предыдущие  отчетные  периоды  и  отнесенной  на  счет  прибылей  и убытков   в  качестве  прочих расходов,  относится  на  счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

    В  налоговом  учете  согласно  пункту  1  статьи  257 НК РФ при проведении   налогоплательщиком   переоценки   стоимости   объектов основных  средств  на  рыночную стоимость положительная сумма такой переоценки   не   признается   доходом,   учитываемым   для   целей налогообложения,     и     не     принимается    при    определении восстановительной   стоимости   амортизируемого   имущества  и  при начислении  амортизации,  учитываемым  для  целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ. 
 

    Чрезвычайные  доходы.

    Чрезвычайными  доходами  согласно  пункту  9 ПБУ 9/99 считаются поступления,     возникающие     как    последствия    чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности, страховое возмещение; стоимость   материальных   ценностей,  остающихся  от  списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов; иные поступления.

    Доходы,  возникающие  в связи с чрезвычайными  обстоятельствами, на  основании  Плана  счетов  отражаются  в  бухгалтерском учете на счете  99  "Прибыли  и  убытки"  в корреспонденции со счетами учета материальных  ценностей  и  другими  счетами по мере их выявления в фактических суммах.

    В  Налоговом  кодексе  нет  такого  понятия,  как "чрезвычайные доходы", однако в составе внереализационных доходов отражаются:

• суммы  страхового  возмещения - согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ;
• стоимость   полученных   материалов  или  иного  имущества  при демонтаже  или  разборке  при  ликвидации выводимых из эксплуатации основных   средств   (за   исключением   случаев,   предусмотренных подпунктом  19  пункта  1  статьи  251  НК РФ) - согласно пункту 13 статьи 250 НК РФ.

    Доходы, не учитываемые в  целях налогообложения.

    В  бухгалтерском  учете  к  доходам  организации  на  основании пункта  3  ПБУ  9/99  не  относятся следующие поступления от других юридических и физических лиц:

• сумм  налога  на  добавленную  стоимость,  акцизов,  экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• по  договорам  комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобного;
• в  порядке  предварительной  оплаты  продукции, товаров, работ, услуг,  а  также  суммы  авансов  в счет оплаты продукции, товаров, работу, услуг;
• задатка;
• в  залог,  если  договором  предусмотрена  передача заложенного имущества залогодержателю;
• в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

    Перечень   поступлений,   которые   не  учитываются  для  целей налогообложения,  содержится  в  статье 251 НК РФ и он намного шире перечня  поступлений,  не  признаваемых  доходами  в  бухгалтерском учете.  Операции  по получению указанных средств не рассматриваются в  качестве  льгот  по  налогу  на  прибыль, не рассматриваются и в качестве  прибыли  (дохода),  то есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

    Доходы,   которые  формируют  бухгалтерскую  прибыль,  то  есть учитываются  для  целей  бухгалтерского  учета,  но  исключаются из налоговой  базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой  25  НК  РФ,  как  в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих   отчетных   периодах  согласно  пункту  4  ПБУ 18/02, являются постоянными разницами.