Различия в признании доходов в бухгалтерском и налоговом учете

    Следует  обратить внимание, что если предоставление за плату во временное  пользование  (временное  владение  и  пользование) своих активов,    прав,   возникающих   из   патентов   на   изобретения, промышленные    образцы    и    других    видов    интеллектуальной собственности,   а   также  участие  в  уставных  капиталах  других организаций  не  является  предметом  деятельности  организации, то доходы,  получаемые  от  осуществления данных видов деятельности, в бухгалтерском учете будут отнесены к прочим доходам.

    Доходы,   не   относящиеся   к   доходам   от   обычных   видов деятельности,  являются  прочими  доходами.  ПБУ 9/99 предоставляет организации   право   самостоятельно  относить  те  или  иные  виды поступлений  к  доходам  от обычных видов деятельности или к прочим доходам  в  зависимости от характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения.

    Аналогом   бухгалтерского   понятия  "доход  от  обычных  видов деятельности" является  понятие "доход от реализации" в налоговом учете.  Доходом  от  реализации  на  основании  статьи  249  НК  РФ признаются:

• выручка  от  реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных для перепродажи;
• выручка от реализации имущественных прав.

    Как  и  в  бухгалтерском учете, в  целях налогового учета доходы от  сдачи имущества в аренду и от предоставления в пользование прав на  результаты  интеллектуальной  деятельности и приравненные к ним средства  индивидуализации  могут быть учтены как в составе доходов от   реализации   (статья   249   НК   РФ),   так   и   в   составе внереализационных доходов (пункты 4 и 5 статьи 250 НК РФ).

    Мы  отметили,  что  в  целях  бухгалтерского  учета  доходы  от участия  в  уставных  капиталах других организаций также могут быть учтены  как  в  составе  выручки,  так  и  в  составе  прочих доходов.  В налоговом учете доходы от участия с других организациях всегда  включаются  в  состав  внереализационных  доходов  согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ. 

    Признание выручки. 

    Для  признания выручки в бухгалтерском  учете должны выполняться условия,  предусмотренные  пунктом  12  ПБУ 9/99. Если не выполнено хотя  бы  одно  из  условий,  то  в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.

    Пунктом  13  ПБУ  9/99  установлено,  что  в тех случаях, когда выполнение  работ,  оказание  услуг, а также изготовление продукции требует    длительного    производственного    цикла,   выручка   в бухгалтерском  учете  может признаваться по мере готовности работы, услуги,  продукции  или  по  окончании  выполнения работы, оказания услуги,   изготовления  продукции.  То  есть  признание  выручки  в бухгалтерском   учете   будет   зависеть  от  условий  заключенного договора.  Если  договором  между  исполнителем  и заказчиком будет предусмотрена  возможность поэтапной сдачи законченных этапов работ и  услуг,  то  выручка будет признаваться по мере выполнения этапов работ  и  услуг. Если же договором не предусмотрено поэтапной сдачи работ  и  услуг,  но выручка признается в учете только по окончании выполнения работ, оказания услуг.

    Важным  является  и  положение  пункта  13 ПБУ 9/99, касающееся порядка  признания выручки в отношении разных по своему характеру и условиям  выполнения  работ, оказания услуг и производства изделий. В  данном  случае  организация  может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода.

    В  целях  исчисления  налога  на  прибыль выручка от реализации согласно  пункту  2  статьи  249  НК РФ признается в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов:

• метода начисления (статья 271 НК РФ);
• кассового метода (статья 273 НК РФ).

    Метод  начисления  заключается  в  следующем: доходы признаются таковыми  в  том  отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место  (к  которому  они  относятся),  независимо  от  фактического поступления денежных средств либо иной формы оплаты.

    Согласно  пункту  2  статьи  271  НК  РФ доходы распределяются налогоплательщиком  самостоятельно  с учетом принципа равномерности признания   доходов   и   расходов  в  случае,  когда  присутствуют следующие два признака:

• доходы, относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
• связь  между  доходами  и  расходами  не  может быть определена четко или определяется косвенным путем.

    В  том  случае,  если  в  ходе  длительной  работы  не  сдаются отдельные   выполненные   этапы   (не   составляется   акт  приемки выполненных  работ),  что  является  моментом  признания доходов от реализации   по   общему   правилу,   то  момент  признания  дохода определяется  налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов.

    Проанализировав   вышеприведенные   положения,   можно  сделать следующий  вывод.  В  бухгалтерском  учете  в  отношении  разных по своему  характеру  и  условиям  выполнения  работ, оказания услуг и производства   изделий  организация  может  применять  одновременно разные   способы  признания  выручки  в  течение  одного  отчетного периода,  а  в  налоговом  учете доходы определяются только методом начисления   или   только   кассовым   методом,  в  зависимости  от выбранного организацией метода.

    По  доходам  от  реализации  согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой  получения  дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг,  имущественных  прав), определяемая в соответствии с пунктом 1  статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств  (иного  имущества  (работ,  услуг)  и  (или) имущественных прав) в их оплату.

    Следовательно,  по договорам купли-продажи или  поставки товаров датой   признания   дохода   будет  являться  дата  перехода  права собственности  на  указанные  товары.  Например,  если  в  договоре поставки  будет указано, что право собственности на товар переходит в  момент  его  оплаты  покупателем,  то  датой признания дохода от реализации  указанного  товара  у  поставщика  будет  являться дата оплаты товара.

    Датой  получения  дохода  от  реализации товаров (работ, услуг) комитентом   (принципалом)   является   дата  их  реализации  самим комиссионером  (агентом).  В  связи  с этим необходимо организовать своевременное  получение  сведений  о  реализации  от  комиссионера (агента).  Указанные сведения  передаются в форме извещения (более оперативный   документ)   или   отчета   комиссионера  (агента).  В соответствии  со  статьей  316  НК  РФ комиссионер обязан в течение трех   дней  с  момента  окончания  отчетного  периода,  в  котором произошла  реализация,   известить комитента о дате  реализации принадлежавшего ему имущества.

    При  реализации  финансовым  агентом  услуг  финансирования под уступку   денежного   требования,  а  также  при  реализации  новым кредитором,  получившим требование в ходе уступки права требования, финансовых  услуг  дата  получения  дохода  определяется  как  день последующей  уступки  данного  требования  или исполнения должником данного требования.

    При  уступке налогоплательщиком-продавцом  товара (работ, услуг) права  требования  долга  третьему  лицу  дата  получения дохода от уступки   права   требования   определяется   как  день  подписания сторонами акта уступки права требования.

Б) Прочие и внереализационные доходы.  

Состав  доходов.

    И    бухгалтерский,   и   налоговый   учет   содержат   понятие "внереализационные    доходы".    Но    в    бухгалтерском    учете внереализационные  доходы отнесены к прочим поступлениям.

    Перечень  прочих  доходов приведен  в пункте 7 ПБУ 9/99.

    Прочими  доходами  в соответствии с ним являются поступления, связанные   со   следующими  видами  деятельности,  не  являющимися предметом деятельности организации:

• арендная  плата  -  поступления, связанные с предоставлением за плату  во  временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• лицензионные     платежи    -    поступления,    связанные    с предоставлением   за   плату   прав,  возникающих  из  патентов  на изобретения,  промышленные  образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• поступления,  связанные  с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).
• прибыль,   полученная   организацией  в  результате  совместной деятельности (по договору простого товарищества);
• поступления   от  продажи  основных  средств  и  иных  активов, отличных   от   денежных   средств   (кроме   иностранной  валюты), продукции, товаров;
• проценты,  полученные  за предоставление в пользование денежных средств  организации,  а  также  проценты  за  использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• активы,  полученные  безвозмездно,  в  том  числе  по  договору дарения;
• поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• суммы  кредиторской  и  депонентской  задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• курсовые разницы;
• сумма дооценки активов;
• прочие доходы.

    Чрезвычайными  доходами  согласно  пункту 9 ПБУ 9/99 считаются поступления,     возникающие     как    последствия    чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.

    Внереализационными  доходами  в  целях  налогообложения  прибыли согласно  статье 250 НК РФ признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, то есть доходы, не относящиеся к доходам от реализации.

    Анализируя  положения  данной нормы законодательства, получаем, что  к  внереализационным доходам можно относить любые иные доходы, не  включенные  в  статью  251  НК  РФ,  но в то же время по нормам статьи 250 НК РФ этот список является закрытым.

    Перечень  внереализационных  доходов,  приведенный  в статье 250 НК  РФ,  состоит  из  двадцати одного пункта. Мы не будем приводить его    полностью,    поскольку    каждый   налогоплательщик   может ознакомиться  с  составом внереализационных доходов самостоятельно, обратившись к тексту НК РФ. 

Признание доходов. 

    В  данном  разделе  рассмотрим порядок  признания основных видов прочих  доходов  в  бухгалтерском учете и признание соответствующих им видов доходов в налоговом учете.

    Доходы  от предоставления во временное пользование  активов

    организации.

    Доходами    организации    от   предоставления   во   временное пользование своих активов являются:

• арендная  плата  -  поступления, связанные с предоставлением за плату  во  временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• лицензионные     платежи    -    поступления,    связанные    с предоставлением   за   плату   прав,  возникающих  из  патентов  на изобретения,  промышленные  образцы и других видов интеллектуальной собственности.

    Если   предоставление   активов  во  временное  пользование  не является  предметом  деятельности  организации,  то  такие доходы в бухгалтерском  учете согласно пункту 7 ПБУ 9/99 будут учитываться в составе прочих доходов.

    Арендная  плата  и  лицензионные платежи  согласно пункту 15 ПБУ 9/99   признаются  исходя  из  допущения  временной  определенности фактов   хозяйственной   деятельности  и  условий  соответствующего договора.

    Порядок  признания арендной  платы и лицензионных  платежей аналогичен  порядку,  установленному  для признания выручки пунктом 12 ПБУ 9/99.

    В   налоговом   учете,   если  сдача   имущества в аренду  предоставление  прав  на  использование  объектов  интеллектуальной собственности  не  является  предметом  деятельности организации, и доходы  от  данных  видов деятельности не учитываются как доходы от реализации, такие доходы являются внереализационными доходами.