Порядок определения расходов по налогу на прибыль организации

     Несомненно, для организации выгодно как  можно больше затрат включить в состав косвенных расходов, поскольку они  уменьшают базу по налогу на прибыль  в том периоде, когда были произведены. Прямые же расходы, относящиеся к  незавершенному производству, готовой  продукции на складе, а также к  отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются.

     В состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль в отчетном периоде, включают только те расходы, которые  относятся к реализованной в  этом периоде продукции или работам. Прямые затраты, которые относятся  к незавершенному производству, готовой  продукции на складе или отгруженной, но не реализованной продукции, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

     На  основании этого суммы всех произведенных  в текущем периоде прямых расходов (включая суммы прямых расходов по остаткам прошлого месяца) суммы прямых расходов, на которые в этом периоде  уменьшить налогооблагаемую прибыль  нельзя (то есть расходов, относящихся  к незавершенному производству, готовой  продукции на складе и отгруженной, но не реализованной покупателю продукции):

ПРОП = ПР – ПРНП – ПРПС – ПРНР,

где:

ПРОП – сумма прямых расходов, относящихся к реализованной в текущем налоговом или отчетном периоде продукции и работам (то есть сумма, уменьшающая базу по налогу на прибыль);

ПР – сумма всех произведенных в текущем налоговом  или отчетном периоде прямых расходов (включая переходящие остатки прошлого месяца);

ПРНП – сумма прямых расходов, относящихся к незавершенному производству на конец текущего налогового или отчетного периода;

ПРПС – сумма прямых расходов, относящихся к готовой продукции, находящейся на складе на конец текущего налогового или отчетного периода;

ПРНР – сумма прямых расходов, относящихся к отгруженной, но не реализованной продукции (по которой не произошел переход права собственности к покупателю) на конец текущего налогового или отчетного периода.    

Организациям, занимающимся осуществлением торговой деятельности, при определении прямых расходов по торговым операциям указанную  формулу необходимо преобразовать. Сделать это можно, например, руководствуясь письмом Минфина от 6 июня 2008 года № 07-05-06/124. В нем говорится, что  при расчете суммы прямых расходов, относящейся к остаткам товаров  на складе «Товары на складе»,  должны включаться все товары, право собственности на которые находится у налогоплательщика, в том числе товары, находящиеся в пути, право собственности на которые перешло к налогоплательщику, а также отгруженные налогоплательщиком товары до перехода права собственности покупателям. Учитывая все вышеизложенное, формула приобретает вид:

ПРОП = ПР – ПРТС,

где:

ПРОП – сумма прямых расходов, относящихся к реализованной в текущем налоговом или отчетном периоде продукции и работам (то есть сумма, уменьшающая базу по налогу на прибыль);

ПР – сумма всех произведенных в текущем налоговом  или отчетном периоде прямых расходов (включая переходящие остатки прошлого месяца);

ПРТС – сумма прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе на конец текущего налогового или отчетного периода. Данный показатель определяется по формуле:

ПРТС = ПРВП + ПРОТ + ПРНС,

где:

ПРВП – сумма прямых расходов, относящихся к товарам, находящимся в пути на конец текущего налогового или отчетного периода, право собственности на которые находится у организации;

ПРОТ – сумма прямых расходов, относящихся к товарам, отгруженным покупателю, но право собственности по которым на конец текущего налогового или отчетного периода к нему еще не перешло;

ПРНС – сумма прямых расходов, относящихся к товарам, непосредственно находящимся на складе на конец текущего налогового или отчетного периода.

Показатель  ПРНП в данном случае отсутствует в формуле, поскольку для торговой организации, не осуществляющей производственную деятельность, он равен нулю.

Проиллюстрируем расчет прямых расходов, уменьшающих  базу по налогу на прибыль за налоговый  период, на примере.

Пример.

Организация занимается торговлей ГСМ. Необходимо рассчитать для нее сумму прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за текущий налоговый  период, если известно, что на конец  предыдущего налогового периода  на складе оставался товар, прямые затраты  на приобретение которого составили 380 600 рублей.

За текущий  налоговый период организация затратила  на приобретение товаров (включая транспортировку) 2 785 300 рублей.

К концу  данного периода на складе оставался  товар, прямые затраты по которому равны 137 800 рублей. Также организация имела товар, который был приобретен ею (переход права собственности состоялся), но находился в пути на конец этого периода. Затраты на его приобретение и транспортировку равны 264 700 рублей, на который на конец налогового периода к нему не перешло. Прямые затраты по этим товарам составили 82 300 рублей.

ПРОП = ПР – (ПРВП + ПРОТ + ПРНС),

следовательно:

ПРОП = (380 600 + 2 785300) – (137 800 + 264 700 + 82 300) = 3 165 900 – 484 800 = 2 681 100 (руб.)

Сумма прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за текущий налоговый  период, равна 2 681 100 рублям. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3.2 Методы определения косвенных расходов 

     Большинство организаций несут  такие расходы, которые нельзя прямо соотнести  с выпуском одного конкретного вида товаров, оказанием одного вида услуг  или выполнением конкретного  вида работ. Поэтому подобные затраты  распределяются между всеми видами продукции. Такие расходы называются косвенными.

     Для организации выгодно как можно  больше затрат включить в состав косвенных  расходов, поскольку они уменьшают  базу по налогу на прибыль в том  периоде, когда были произведены. Прямые же расходы, относящиеся к незавершенному производству, готовой продукции  на складе, а также к отгруженной, но не реализованной продукции, в  текущем периоде не списываются.

     Косвенные расходы - это затраты, которые связаны  с производством нескольких видов  продукции (работ, услуг). Напрямую они  не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной  политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. К косвенным относятся  общепроизводственные и общехозяйственные  расходы.

     Общепроизводственные  расходы - это затраты на содержание, организацию и управление производствами (основное, вспомогательное, обслуживающее).

      К ним относятся: расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт имущества, используемого в производстве; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.  
         Общехозяйственные расходы - расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом.  
        К ним относятся: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы. 
       Для организации выгодно как можно больше затрат включить в состав косвенных расходов, поскольку они уменьшают базу по налогу на прибыль в том периоде, когда были произведены. Прямые же расходы, относящиеся к незавершенному производству, готовой продукции на складе, а также к отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются .

       Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по месту их возникновения, в частности между цехами, подразделениями или отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь помещения, для водоснабжения - площадь помещения или число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы. В любом случае распределение косвенных расходов не должно требовать больших усилий и расчетов.  
         Способ распределения косвенных расходов между видами продукции, работ и услуг должен быть закреплен в учетной политике организации. 
 
 

Пример

ООО «Уют»  за сентябрь 2010 года изготовило 300 стульев вида А и 250 стульев вида Б. Прямые расходы на производство стульев А составили       225 000 руб., а на производство стульев Б — 425 000 руб. Сумма косвенных расходов — 120 000 руб. В том же месяце ООО «Уют» продало 200 стульев А и 100 стульев Б.

Распределим косвенные расходы двумя способами. В первом случае за базу распределения  примем прямые расходы. Во втором случае распределим косвенные расходы  равномерно на единицу продукции.

Первый  способ

Сумма косвенных расходов:

• для стульев А — 41 538 руб. [120 000 руб. х 225 000 руб. : (225 000 руб. + 425 000 руб.)];
• для стульев Б — 78 462 руб. [120 000 руб. х 425 000 руб. : (225 000 руб. + 425 000 руб.)].

Себестоимость единицы произведенной продукции:

• стул А — 888 руб. [(225 000 руб. + 41 538 руб.) : 300 шт.)];
• стул Б — 2014 руб. [(425 000 руб. + 78 462 руб.) : 250 шт.)].

Себестоимость продаж:

• стульев А — 177 600 руб. (888 руб. х 200 шт.);
• стульев Б — 201 400 руб. (2014 руб. х 100 шт.).

Итого себестоимость продаж — 379 000 руб.

Второй  способ

Сумма косвенных расходов:

• для стульев А — 65 455 руб. [120 000 руб. х 300 шт. : (300 шт. + 250 шт.)] ;
• для стульев Б — 54 545 руб. [120 000 руб. х 250 шт. : (300 шт. + 250 шт.)].

Себестоимость единицы произведенной продукции:

• стул А — 968 руб. [(225 000 руб. + 65 455 руб.) : 300 шт.];
• стул Б — 1998 руб. [(445 000 руб. + 54 545 руб.) : 250 шт.].

Себестоимость продаж:

• стульев А — 193 600 руб. (968 руб. х 200 шт.);
• стульев Б — 199 800 руб. (1998 руб. х 100 шт.).

Итого себестоимость продаж — 393 400 руб.

Таким образом, себестоимость продаж в  первом и во втором случаях отличается на 14 400 руб. (393 400 руб. – 379 000 руб.). Следовательно, разным будет и финансовый результат, отраженный в бухгалтерской отчетности. В данном примере при распределении  косвенных расходов пропорционально  прямым расходам выручка (прибыль) от продаж будет больше, чем при распределении  косвенных  расходов равномерно на единицу продукции. 
 
 
 

3.3 Порядок ведения  налоговых регистров

     Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из законодательно установленного принципа - последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода  к другому.

     Порядок ведения налогового учета устанавливается  в учетной политике для целей  налогообложения. Она утверждается приказом (распоряжением) руководителя. Изменения учетной политики допускаются  в случае: изменения законодательства; изменения применяемых методов  учета; если налогоплательщик начал  осуществлять новые виды деятельности (в учетной политике необходимо отразить порядок их учета). Изменения, внесенные  в учетную политику, должны применяться  с начала нового налогового периода.

   Данные  налогового учета должны отражать:

• порядок формирования суммы доходов и расходов;
• порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
• сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
• порядок формирования сумм создаваемых резервов;
• сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.   Подтверждением данных налогового учета являются:

1. Первичные учетные документы.
2. Аналитические регистры налогового учета. Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные, без распределения (отражения) по счетам налогового учета. Регистры предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Данные налогового учета должны отражать непрерывно в хронологическом порядке объекты бухгалтерского учета для целей налогообложения. Формы регистров, порядок отражения в них аналитических данных, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Обязательные для форм аналитических регистров реквизиты (наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении и др.) Данные налогового учета могут фиксироваться в таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
3. Расчет налоговой базы. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно с соблюдением норм. торговым операциям), отдельным видам организаций (страховых организаций, банков), различным видам договоров (доверительного управления имуществом).