Основы налогообложения операций с ценными бумагами

  По  операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке  ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний  рыночной цены ценных бумаг.

  К ценным бумагам, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, относятся ценные бумаги, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг.

  Под рыночной котировкой ценной бумаги, в  том числе пая ПИФ, обращающегося  на организованном рынке ценных бумаг, понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же  ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку ценной бумаги, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае, если средневзвешенная цена организатором не рассчитывается, за средневзвешенную цену понимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли [6].

  Ели расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг  не могут быть отнесены непосредственно  к  расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.

  В случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом: если проданные ценные бумаги принадлежали налогоплательщику менее трех лет, то общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 125 тыс. руб., а если проданные ценные бумаги принадлежали налогоплательщику три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже ценных бумаг [8].

  Имущественный налоговый вычет или вычет  в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты расхода (брокера, доверительного управляющего, управляющий компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

  Если  расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода в налоговом  периоде, имущественный налоговый  вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

  При наличии нескольких источников выплаты  дохода имущественный налоговый  вычет предоставляется только у  одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика [1].

  Налоговая база по операциям купли – продажи  ценных бумаг (погашение инвестиционных паев ПИФ) определяется как доход, полученный по результатам налогового периода  по операциям с ценными бумагами.

  Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли – продажи ценных бумаг данной категории.

  Доход по операциям купли – продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли – продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

  Налоговая база по операциям с ФИСС определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения ФИСС, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с ФИСС увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам [10].

  Налоговая база по операциям купли – продажи  ценных бумаг и операциям с  ФИСС определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

  При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

  Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально  подтвержденных расходов на их приобретение.

  Налоговым агентом в отношении доходов  по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления, признается доверительный управляющий, который определяет налоговую базу по указанным операциям.

  Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица [8].

  При невозможности удержать у налогоплательщика  исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика [9]. 

  2.3 Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

  Налоговая база формируется по операциям с ценными бумагами отдельно, однако для профессиональных участников рынка ценных бумаг сделано исключение. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

  Профессиональные  участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющую дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.  

  При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы.

  При реализации или ином выбытии  ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях  налогообложения учетной политикой  выбирает один из следующих методов  списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1. по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2. по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3. по стоимости единицы.    

  Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

  При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций

с такими ценными бумагами, определенной в  отчетном (налоговом) периоде.

    При этом убытки от операций  с ценными бумагами, не обращающимися  на организованном рынке ценных  бумаг, полученные в предыдущем  налоговом периоде, могут быть  отнесены на уменьшение налоговой  базы от операций по реализации  данной категории ценных бумаг. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг в соответствующем периоде [5].

  Доходы, полученные от операций с ценными  бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

  Доходы, полученные от операций с ценными  бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (данное положение не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность).

  Налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую  деятельность  на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены в ст. 283 НК РФ, формируют налоговую базу и определяет сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов), и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности.

  В течение налогового периода перенос  на будущее убытков, полученных указанными выше налогоплательщиками в соответствующем  отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности [7]. 

  2.4 Определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами.

  Порядок исчисления налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами отличается от порядка. Согласно ст. 281 НК РФ налогообложение сделок по реализации государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, в том числе и накопленного дохода при реализации ценной бумаги (в этом случае выручка от реализации уменьшается на величину накопленного купонного дохода). Следует отметить, что начисленные проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам облагаются по ставке 15 % и не включается в налоговую базу по ценным бумагам [2].

  Руководствуясь  ст. 281 НК РФ, при размещении государственных  ценных РФ, государственных ценных бумаг субъектов РФ и муниципальных  ценных бумаг (далее – государственные  и муниципальные ценные бумаги) процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, – доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

  Налогообложение процентов, начисленных за время  нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены гл. 25 НК РФ. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой [3].  

  2.5 Определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

    Исключением из общепринятого порядка учета реализации (выбытия) ценных бумаг являются сделки РЕПО с ценными бумагами. Операция РЕПО – это сделка по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве. Срок, на который заключаются сделки РЕПО, не должен превышать шесть месяцев. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода.