Основы налогообложения операций с ценными бумагами

  Таким образом, из объекта обложения налогом  на операции с ценными бумагами – номинальной суммы выпуска ценных бумаг, заявленной эмитентом, – имеется целый ряд исключений. Причем перечень ситуаций, приведенных в Законе РФ № 2023-1, когда номинальная сумма выпуска ценных бумаг не облагается налогом на операции с ценными бумагами, является закрытым, т.е. он не может быть расширен хозяйствующими субъектами. Во всех иных случаях не приведенных в вышеуказанном перечне, номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом, подлежит обложению налогом на операции с ценными бумагами [9].

  Следует отметить, что номинальная сумма  выпуска облигаций с 02.07.01.

не является объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами.

  К ситуациям, в которых номинальная  сумма выпуска ценных бумаг является объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами, можно отнести:

1. Номинальная стоимость размещаемых акций, превышающая величину уставного капитала акционерного общества до его увеличения, за исключением увеличения уставного капитала на величину переоценок основных фондов, производимых по решению Правительства РФ;
2. Номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, превышающая размер уставного капитала присоединяемого акционерного общества;
3. Номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при консолидации или дроблении размещенных ранее акций, превышающая величину уставного капитала акционерного общества до его увеличения;
4. Номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при конвертации, размещенных ранее акций одного типа в акции другого типа, превышающая величину уставного капитала акционерного общества до его увеличения;
5. Номинальная сумма выпуска акций при конвертации в них эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций) указанного юридического лица в случае его преобразования, в части, как равной, так и превышающей размер ранее зарегистрированного выпуска эмиссионных ценных бумаг этого юридического лица;
6. Номинальная сумма выпуска акций акционерного общества, созданного путем преобразования юридического лица иной организационно-правовой формы, в части, превышающей размер уставного капитала преобразуемого юридического лица;
7. Номинальная сумма акций при конвертации в них размещенных ранее эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций) присоединяемого к юридическому другого юридического лица в части, как равной, так и превышающей размер ранее зарегистрированного (до присоединения) выпуска эмиссионных ценных бумаг [3].

1.3 Ставка и источник уплаты налогообложения по операциям с ценными бумагами.

  Налог на операции с ценными бумагами исчисляется  налогоплательщиком по ставке 0,8 % номинальной  суммы выпуска ценных бумаг и  уплачивается одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии. Плательщик исчисляет сумму налога самостоятельно исходя из номинальной суммы выпуска и соответствующей налоговой ставки. На операции с ценными бумагами, осуществленные в иностранной валюте, налог исчисляется в рублях в пересчете по курсу, установленному Центральным банком РФ и действующему на дату регистрации эмиссии. Сумма налога на операции с ценными бумагами уплачивается плательщиком полностью в федеральный бюджет.

  В случае отказа в государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг налог на операции с ценными бумагами не возвращается.

  В случае несвоевременной уплаты налога на операции с ценными бумагами пеня начисляется в соответствии со ст. 75 НК РФ за каждый календарный день просрочки начиная со следующего за установленным Законом РФ “О налоге на операции с ценными бумагами” дня уплаты налога, т.е. дня подачи документов на государственную регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг [5].

  При нарушении положений Закона РФ “О налоге на операции с ценными бумагами” применяются меры ответственности, предусмотренные ст. 119, 122, 126 Налогового кодекса РФ.

  Поскольку налог на операции с ценными бумагами  перечисляется в бюджет одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии, то представляется маловероятной ситуация, в которой хозяйствующий субъект не уплатит, неправильно рассчитает сумму налога на операции с ценными бумагами или несвоевременно ее перечислит, так как в противном случае ему будет отказано в регистрации эмиссии ценных бумаг. В случае отказа в регистрации эмиссии ценных бумаг  у организации не возникнет налогового правонарушения в форме неуплаты или неполной уплаты сумм налога на операции с ценными бумагами [4]. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Налогообложение операций по реализации ценных бумаг.

  2.1 Доходы и расходы по реализации ценных бумаг.

  Доход от операции по реализации ценных бумаг  определяется исходя из цены реализации с учетом суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход от реализации ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении, т.е. если ценная бумага находится у налогоплательщика и он периодически по ней получает платежи в виде накопленного дохода, то полученные суммы он учитывает как внереализационные доходы по обычным видам деятельности согласно п. 6 ст. 250 НК РФ без включения этих сумм в отдельную налоговую базу по ценным бумагам [1].

  Соответственно  определяются расходы при реализации ценной бумаги – они складываются из цены приобретения с учетом затрат на реализацию и сумм накопленного процентного дохода, выплаченных  налогоплательщиком продавцу. Ранее учтенные при налогообложении суммы накопленного процентного дохода при этом не учитываются, они относятся к внереализационным расходам по обычным видам деятельности и не включаются в отдельную налоговую базу по ценным бумагам. Следует отметить, что расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг – оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы относятся к внереализационным расходам. Соответственно данные расходы не относятся к затратам на реализацию ценных бумаг. Поскольку перечень затрат на обслуживание ценных бумаг, относимых к внереализационным расходам, открытый, а затраты на реализацию ценных бумаг, учитываемых при формировании налоговой базы по ценным бумагам, не расшифрованы, налогоплательщик вправе самостоятельно определять, к какой налоговой базе относятся те или иные расходы по ценным бумагам [5].

  Пример 1: ценная бумага признана обращающейся на рынке ценных бумаг, т.е. бумаги допущены к обращению организатором торговли (например, фондовая биржа ММВБ и др.), информация о котировке регулярно публикуется в средствах массовой информации, по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено национальным законодательством. В этом случае для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена (реализации) находится в интервале между минимальными и максимальными ценами сделок (интервале цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. При совершении сделок с одними и теми же ценными бумагами несколькими организаторами торговли налогоплательщик вправе выбрать самостоятельно данные по котировкам у одного из них. Если торги не проводились на дату совершения операции с ценной бумагой, то налогоплательщик использует данные ближайших торгов до даты совершения операции (в течение 12 последних месяцев).

  Пример 2: Ценная бумага не обращается на организованном рынке ценных бумаг. В этом случае сравнивается фактическая цена реализации ценной бумаги с котировкой или интервалом колебания цен аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, совершенных до дня реализации ценной бумаги (в течение 12 месяцев). При этом, если фактическая цена реализации ценной бумаги находится в пределах интервала цен по указанной аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге или если фактическая цена реализации ценной бумаги находится в пределах 20 % от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, то в обоих случаях для налогообложения принимается фактическая цена реализации ценной бумаги [2].

  При отсутствии информации о торгах по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам принимается в  качестве критерия расчетная цена этой бумаги, которая определяется с учетом конкретных условий сделки, особенностей обращения и иных показателях, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

  Таким образом, для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в качестве критерия выбран интервал цен по сделкам с этими бумагами.  Для ценных бумаг, не обращающихся на организационном рынке, установлены два критерия – интервал цен по сделкам аналогичными (идентичными, однородными) ценными бумагами либо средневзвешенная цена аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги (рыночная котировка ценной бумаги). При этом в примере 2 достаточно соблюдения одного критерия по выбору налогоплательщика.

  Идентичные  бумаги – ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки: вид, валюта платежа, номинал, заявленного дохода, срок и условия обращения.

  Однородные  ценные бумаги – ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные права (например, долговые ценные бумаги (векселя) и долевые ценные бумаги (акции)).

  Аналогичные ценные бумаги – ценные бумаги, сходные по виду, условиям обращения, виду дохода.

  Таким образом, понятие идентичности подразумевает  более высокую степень подобия  и близость признаков ценных бумаг  по сравнению с аналогичными ценными  бумагами [7].

  Допустим, ценная бумага реализована по фактической  цене, не удовлетворяющей указанным критериям. В этом случае для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных, в п. 5 ст. 280 НК РФ четко прописано, что если цена фактической реализации ценной бумаги ниже минимальной цены сделки ценной бумаги, обращающейся на рынке ценных бумаг, то для целей налогообложения принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. В отношении же ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, такая ситуация законодательно не прописана [6]. 

  2.2Особенности исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами.

  При определение налоговой базы по доходам  по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи ПИФ, и операциям с финансовыми  инструментами срочных сделок (ФИСС), базисным активом по которым являются ценные бумаги, учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

  ● купли – продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке  ценных бумаг;

  ● купли – продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке  ценных бумаг;

  ● с ФИСС, базисным активом по которым  являются ценные бумаги;

  ● купли – продажи инвестиционных паев ПИФ, включая их погашение;

  ● с ценными бумагами и ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным  управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим ПИФ) в пользу учредителя доверительного управления, являющегося физическим лицом.

  Налоговая база по каждой из вышеперечисленных  операций определяется отдельно [8].

  Доход (убыток) по операциям купли –  продажи  ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей  категории, совершенных в течение  налогового периода, за вычетом суммы  убытков. Доход (убыток) по операциям купли – продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев ПИФ, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком, либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки – купли продажи.

  К указанным расходам относятся:

  − суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

  − оплата услуг, оказываемых депозитарием;

  − комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей  компании ПИФ при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая  ПИФ, определяемая в соответствии с  порядком, установленным законодательством РФ об инвестиционных фондах;

  − биржевой сбор (комиссия);

  − оплата услуг регистратора;

  − другие расходы, связанные непосредственно  с куплей, продажей и хранением  ценных бумаг [9].

  Доход (убыток) по операциям купли –  продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается (увеличивается) на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли – продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя их действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ.