Организация налогового планирования в российских компаниях

в) 

выезд налогоплательщика  из страны исключительно с целью  изменения налогового резидентства;

 

г) 

при возможности выбирать заключение таких сделок, которые  влекут наименьшие налоговые последствия, не опираясь при этом на бизнес-составляющую этих сделок.

 

 

 

 

Налоговое планирование также  ставит своей задачей законное уменьшение налогов. Вероятно, именно поэтому в  литературе не существует четкой грани, отделяющей налоговое планирование от обхода налогов. Авторами разработаны  следующие критерии, по которым налоговое  планирование можно отличить от обхода налогов:

-  

Налоговое планирование оперирует  четко известными категориями, когда  ожидаемый результат можно определить с той или иной степенью вероятности. Например, малое предприятие, отвечающее законодательно установленным критериям, может выбирать между упрощенной и обычной системами налогообложения. Какой бы способ ни выбрала организация, результат известен заранее. Например, используя пробелы в законодательстве, организация считает, что ее действия должны быть расценены как действия в рамках разумной деловой инициативы. Однако, несмотря на подготовленные организацией обоснования, в случае спора всегда существует неопределенность в отношении  решения конкретного суда по данной ситуации.

 

- 

Налоговое планирование может  включать элементы обхода налогов и  уклонения от налогов как частный  случай, особенно если выгоды, полученные в результате их применения, превышают  издержки и риски применения санкций.

 

- 

Налоговое планирование связано  с вопросами соблюдения платежных  графиков, обеспечения предстоящих  налоговых платежей достаточными денежными  ресурсами и еще рядом других вопросов, сопряженных с налоговым  менеджментом, но уже выходящих за его рамки, например относящихся  к исключительно финансовому  менеджменту.

 

- 

Понятие обхода налогов применимо  только к отдельным сделкам или  их взаимосвязанным группам. Вопросами  изменения организационной структуры  бизнеса с целью уменьшения налоговых  выплат занимается уже исключительно  и непосредственно налоговое  планирование.

 

 

 

 

ВНУТРЕННЕЕ НАЛОГОВОЕ  ПЛАНИРОВАНИЕ

 

К внутреннему налоговому планированию можно отнести все  методы, не связанные с использованием географических (как в рамках одного государства, так и за его пределами) различий. Предлагается следующая классификация  основных подходов к налоговому планированию.

 

Экономико-правовые. К ним  относятся:

-  

выбор вида деятельности. Ряд  видов деятельности имеет существенные льготы по некоторым налогам;

 

- 

выбор организационно-правовой формы организации. Имеет значение в основном в части выплаты  дивидендов или иных выплат участникам;

 

- 

выбор основных операций, подготовка и юридическое оформление основных контрактов. Нередко от выбранного вида договора (его гражданско-правового  оформления) существенно зависит  объем налоговых платежей.

 

 

 

 

Фискальные. К ним относится  решение об использовании налоговых  льгот и различного рода освобождений. Помимо льгот, предоставляемых по отдельным  налогам, имеют значение и другие льготы, предоставляемые неналоговым  законодательством. Например, рядом  льгот пользовались малые предприятия, медицинские организации и т.п. Так, следует отметить, что такие  организации долгое время были вправе применять механизм ускоренной амортизации  основных средств и учитывать  амортизационные отчисления, начисленные  ускоренным методом, при исчислении среднегодовой стоимости облагаемого  налогом имущества. Эта льгота содержалась  в Законе о государственной поддержке  малого предпринимательства в Российской Федерации № 88-ФЗ от 14.06.95 г., однако впоследствии была упразднена. Другим примером сопряжения методов различных  отраслей законодательства является законодательство о соглашениях о разделе продукции, которое давно и активно применяется  за рубежом, а с относительно недавнего  времени и в России.

 

Учетные. Несмотря на то, что  налоговый учет имеет существенные отличия от бухгалтерского, огромную роль играет учетная политика организации, как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета. Так, большое значение имеют  способы оценки и порядок списания на затраты. В настоящее время  учетная политика является одним  из основных инструментов налогового планирования в организации. По мнению авторов, по силе влияния учетная  политика практически стоит в  одном ряду с нормативными актами. Кроме того, налоговая база по некоторым  налогам определялась и до сих  пор определяется в привязке к  конкретным счетам Плана счетов (например, налог на имущество). Таким образом, налоговая база непосредственно  зависит от методологии формирования данных в бухгалтерском учете  организации.

 

Финансово-контрольные. К  ним относится организация внутреннего  контроля и налогового аудита в организации.

 

Обращаясь к вопросу о  налоговом планировании, следует  отметить, что не все ситуации, возникающие  в хозяйственной деятельности организаций, четко прописаны в законодательстве, однако есть ряд норм, которыми руководствуется  законодатель и которые специалисту, занимающемуся планированием налогов, необходимо иметь в виду.

 

Известен целый ряд  экономико-правовых доктрин, применяемых  в налоговом праве различных  государств. И, хотя в практике применения и в понимании этих доктрин  имеются значительные географические и региональные различия, существуют два момента, которые их объединяют и способствуют практике их применения: содержание их скорее экономическое, чем  правовое, и они направлены на разграничения  злоупотребления правом от легальных  действий при попытках уменьшения налоговых  платежей. Эксперты выделяют следующие  доктрины [8, 9]:

-  

приоритет содержания над  формой (Equity above the form / substance over form). Эта  доктрина широко используется при рассмотрении налоговых дел за рубежом. Примером схем, которые были раскрыты с использованием этой доктрины в России, является заключение с работниками договоров подряда, а не трудовых договоров с целью уклонения от уплаты налогов. Суды справедливо решили, что суть договора заключается не в выполнении разовых подрядных работ, поэтому форма таких договоров не была принята во внимание;

 

- 

деловая цель (Business purpose). Примером схем, которые были раскрыты, основываясь  на этой доктрине, являются «бумажные» схемы движения товаров. Эти схемы  основаны на том, что, формально оставаясь  на одном месте, «по документам»  товары проходили через зоны льготного  налогового режима. Физическое движение товаров через льготные зоны не имело  смысла. Именно эту идею активно  развивал Конституционный суд Российской Федерации летом и осенью 2004 года;

 

- 

сделка по шагам (Step transaction). Эта доктрина применяется при  рассмотрении законности многоступенчатых сделок. Так, с помощью этой доктрины можно отследить деятельность кэптивных  страховых компаний. Суть этой сделки заключается в страховании операций в независимой страховой компании, риски которой затем перестраховываются в зависимой страховой компании. Иногда цепочка перестрахований  включает не один, а несколько или  даже множество шагов;

 

- 

продолжение коммерческой деятельности (Continuity of business enterprise). Этот «тест» позволяет  выявлять схемы с участием фирм-однодневок, открываемых исключительно для  разового проведения операций, связанных  с уклонением или уходом от налогов;

 

- 

обоснованные коммерческие мотивы (Valid commercial reasons). Применяются  для доказательства факта незаконного  уклонения от налогов, а также  для схем, описанных в разделе  «деловая цель», являясь в некотором  роде аналогом этого критерия.

 

 

 

 

Специалисты указывают на отсутствие в российском налоговом  законодательстве принципа злоупотребления  правом. Статья 10 Гражданского кодекса  Российской Федерации, устанавливающая правовые последствия злоупотребления правом, применяется только к гражданским правоотношениям и не применяется к налоговым.

 

В России сохраняется правовая и правоприменительная неопределенность как в отношении правового  статуса налогового планирования, так  и в отношении злоупотребления  правом. Другими словами, правовая неопределенность может быть истолкована как в  пользу использования разного рода налоговых схем, так и против них  — практика складывается противоречивая. Решения принимаются от нейтральных  до радикально противоположных. Именно поэтому в современном налоговом  планировании чаще распространены методы, отнесенные к обходу налогов как  более определенные в отношении  правовых последствий сделок и их результатов с точки зрения налогообложения. С одной стороны, схемы, построенные  исключительно на правовых доктринах, менее определенны в отношении  результата, а потому в меньшей  степени используются хозяйствующими субъектами на практике.

 

С другой стороны, схемы, основанные на уклонении от уплаты налогов, более  подвержены риску быть расцененными как примененные с целью злоупотребления  правом. Поэтому грамотно построенные  схемы представляют собой удачное  сочетание обеих составляющих. Иначе  говоря, они, во-первых, не выглядят как  схемы, а во-вторых, действительно  органично «вписаны» в реальную структуру бизнеса, а не просто представляют собой формальный рисунок, не имеющий  ничего общего с действительностью. Тем не менее при применении любой, даже самой совершенной схемы  всегда существует риск изменения налоговыми органами или судом квалификации сделок, доначисления налогов, применения налоговых санкций. Именно поэтому  многие налогоплательщики на сегодняшний  день вообще отказались от применения таких схем, даже полностью соответствующих  закону.

 

Квалификация сделок и  деятельности часто существенно  влияет на размер, а иногда и на само наличие налоговой обязанности. Самым простым примером является оценка деятельности лица как предпринимательской  или как непредпринимательской. В статье 45 НК РФ законодатель упомянул право налоговых органов на изменение  юридической квалификации сделок, заключенных  налогоплательщиками с третьими лицами, а также статуса и характера  деятельности налогоплательщика. В  случае такого изменения налоговый  орган не имеет права на бесспорное взыскание суммы налога, начисленного в результате изменения такой  квалификации. Однако НК РФ устанавливает  запрет только на бесспорное списание суммы налога налоговым органом  и не упоминает об обязательной судебной процедуре изменения квалификации сделок. Если налоговый орган самостоятельно изменил квалификацию сделки, доначислил и предложил налогоплательщику  уплатить налог и пени, а налогоплательщик исполнил предложение налогового органа, положения НК РФ не нарушены [8, 9]. Пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает ничтожность  сделок вне зависимости от признания  этого факта судом, а также  тот факт, что налоговые органы обращаются в суд за признанием сделок недействительными только в случае, если нанесен ущерб государству, в результате чего государство приобретает  право требования в свой доход  полученного или причитающегося по сделке.

 

Это обстоятельство, на наш  взгляд, должно способствовать распространению  методов налогового планирования, так  как оставляет налогоплательщику  как возможность бесконфликтного  решения вопроса, своего рода компромиссного решения с государством (согласиться  с требованиями налоговой инспекции), так и возможность защиты своей  позиции в суде (по меньшей мере не уплачивать спорные суммы до решения  суда, которое вполне может быть вынесено и в пользу налогоплательщика).

 

НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА И ОРГАНИЗАЦИЯ  НАЛОГОВОГО УЧЕТА

 

При принятии управленческих решений руководство организации  должно быть уверено в том, что  обладает всей полнотой налоговой информации, а также в том, что используемая информация вполне достоверна. Кроме  того, грамотно построенная налоговая  и бухгалтерская система организации  служит надежной гарантией от разного  рода налоговых и иных (таможенных, валютных, административных и даже уголовных) санкций. Последнее обстоятельство особенно важно для принятия управленческих решений, поскольку позволяет исключить  или свести до приемлемого уровня риск непредвиденного возрастания  затрат, связанных с исками и претензиями  налоговых или иных контролирующих государственных органов. Другими  словами, грамотно организованная налоговая  система в организации позволяет  при принятии управленческих решений  управлять фактором неопределенности. В свою очередь, предлагается в основу определения оптимальности налоговой  системы в организации положить два критерия: эффективность и  надежность.

 

Критерий эффективности  налоговой системы можно определить как налоговый контроль.

 

Критерий надежности налоговой  системы можно назвать «налоговая логистика». Он включает такие вопросы, как выбор налоговой политики, организация документооборота, оптимизация  налоговых и учетных процессов  и т.п.

 

Одной из задач налогового планирования является недопущение  применения штрафных санкций со стороны  налоговых органов, а уж тем более  привлечение руководителей и  сотрудников организации к уголовной  ответственности. Вопрос о необоснованных санкциях решается, как правило, в  ходе предварительных переговоров  с налоговыми органами либо в случае неуспеха таких переговоров в  судебном порядке. Для того чтобы  успешно парировать аргументы налоговых  органов, в организации должен быть отлично налажен и четко функционировать  налоговый учет и контроль. Налоговый  учет и контроль являются технологическим  подходом к налоговому планированию.

 

Как известно, технологический  принцип впервые появился в промышленности и с тех пор успешно используется во многих областях, в том числе  и нематериальной сфере. В основе технологического принципа лежат классификация  процедур и их стандартизация, которые  позволяют уменьшить или даже полностью исключить влияние  человеческого фактора на весь процесс  в целом. Внедрение технологии преследует две цели: во-первых, оптимизировать процесс с точки зрения затрат на него и, во-вторых, свести к минимуму ошибки, допускаемые человеком в  процессе работы, так называемый человеческий фактор.