Организация налогового планирования в российских компаниях

Организация налогового планирования в российских компаниях

Бабанин В.А.,

 

 

канд. экон. наук,

главный специалист ОАО «ЛУКОЙЛ»

 

Воронина Н.В.,

канд. экон. наук,

главный специалист ОАО «ЛУКОЙЛ»

 

 

СОДЕРЖАНИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

 

Налоговое планирование можно  рассматривать как одну из основных функций финансового менеджмента. Так, различные издержки (финансовые, материальные, трудовые и т.п.) являются первоосновой любого бизнеса, в то время  как основной целью коммерческих предприятий является получение  прибыли. Именно предполагаемые прибыль  и срок окупаемости являются критерием  целесообразности несения бизнесом тех или иных издержек. Налоговые  издержки не направлены на получение  прибыли по определению, поскольку  представляют собой принудительное изъятие части средств организации  в пользу государства по односторонне установленным государством правилам. Налоги изымаются безвозвратно и  являются индивидуально безвозмездными, то есть организация не получит по данным выплатам никакого встречного удовлетворения.

 

Разумеется, в строго определенных законом случаях существует возможность  получения предприятием финансовой помощи со стороны государства в  той или иной форме. Но рассматривать  эту возможность как основу «направленности  налогов на получение прибыли» не следует по ряду причин: -  

финансовая помощь со стороны  государства не носит систематический  характер (как правило, предоставляется  разрешение не уплачивать налоги в  течение какого-то времени или  уплачивать их в меньшем объеме), в то время как налоги изымаются  на систематической основе;

 

- 

налоги уплачиваются всеми, кто обязан это делать по закону, а финансовую помощь со стороны государства  получают не все налогоплательщики  и в неравной мере;

 

- 

за налоги, уплаченные государству, налогоплательщик получает косвенным  образом встречное вознаграждение в виде создания условий для деятельности бизнеса, и в частности законодательно-правовой базы, при этом подобные «правила игры»  не всегда являются оптимальными для  конкретной организации или физического  лица — налогоплательщика;

 

- 

налоги обеспечивают государству  возможность справляться с так  называемыми «провалами рынка» (market failures), поскольку позволяют непрерывно финансировать образовательные, медицинские  и другие социальные программы для  социально незащищенных слоев общества, которые не могут позволить себе такие расходы. Вместе с тем уровень  доходов бизнесменов, предпринимателей и близких к ним социальных групп таков, что они как раз  в меньшей степени страдают от таких «провалов рынка», поскольку  могут позволить себе нести такие  расходы самостоятельно.

 

 

 

 

Все вышеназванные обстоятельства обеспечивают высокий интерес к  налоговому планированию. На взгляд авторов, налоговое планирование, хотя и является достаточно популярным термином, на настоящий  момент не опирается на сколько-нибудь стройную теорию и не имеет единой научно признанной дефиниции. Данное обстоятельство является результатом того, что налоговое  планирование находится на этапе  эмпирического освоения накопленных  фактических данных.

 

Рамки исключительно налогового менеджмента для этого также  слишком узки, сделать это возможно только в рамках финансового планирования или, более того, финансового менеджмента. Наш взгляд место налогового планирования в системе налогового менеджмента  может быть представлено следующим  образом (рис. 1).

 

 

 

Рис. 1. Место налогового планирования в системе налогового менеджмента

 

Следует также ввести отдельное  понятие «налоговый костинг». Налоговое  планирование как составная часть  налогового менеджмента позволяет  снижать абсолютный показатель выплат в бюджет посредством использования  разницы в облагаемых базах и  налоговых ставках, установленных  законом налоговых льгот и  аналогичных факторов, которые не зависят от самой организации, а  устанавливаются государством. Как  результат, в определенном смысле налоговое  планирование в большей части  ориентировано на внешнюю по отношению  к организации среду. Вопрос же о  возможности управления платежами, то есть абсолютной величиной налоговых  выплат, вообще не поднимается. Между  тем управление величиной налоговых  выплат возможно посредством изменения  товарного ассортимента и более  эффективного использования внутренних резервов, то есть влияния на величину налоговых выплат, управляя исключительно  факторами внутренней среды организации, основ ее деятельности. Для обозначения  этого способа налогового планирования и предлагается ввести понятие «налоговый костинг».

 

На наш взгляд, налоговое  планирование представляет собой планомерное  и обоснованное с экономической, и прежде всего правовой, точки  зрения как снижение абсолютной величины выплат налогового характера, так собственно и уменьшение налоговой нагрузки (и налогового бремени как ее крайней  формы) организации.

 

На сегодняшний день авторы выделяют два принципиальных метода налогового планирования: налоговое  планирование внутри страны и налоговое  планирование за рамками национальных территориальных границ. В основу такого деления положены налоговая  среда и налоговые риски. Внутри национальных границ налоговая среда  и налоговые риски для всех налогоплательщиков примерно одинаковы. Поэтому при принятии решений  бизнес в первую очередь руководствуется  экономическими и политическими  соображениями. При международном  налоговом планировании, напротив, экономико-политические соображения  при принятии бизнес-решений не играют первостепенной роли. Международное  налоговое планирование, в отличие  от внутристранового, основывается именно на различиях в налогообложении (как собственно, в налоговой нагрузке, так и в административных процедурах), существующих между странами. На практике и физические лица, и организации  могут в равной мере пользоваться методами как внутреннего, так и  международного налогового планирования.

 

ВИДЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

 

На настоящий момент выделяют три основных механизма уменьшения налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов (tax evasion), обход налогов (tax avoidance), налоговое планирование (tax planning) [3]. Сравнительные данные по каждому  из этих механизмов приведены в табл. 1.

 

Таблица 1

 

Сравнительная характеристика механизмов снижения налоговых платежей

Критерии сравнения  

Уклонение от уплаты налогов (tax evasion)  

Обход налогов (tax avoidance)  

Налоговое планирование (tax planning)

 

Экономическая выгода субъекта при условии успешного применения 

Максимальная 

Средняя или минимальная 

Средняя

 

Уровень риска 

Максимальный 

Средний 

Минимальный

 

Требуемая квалификация персонала 

Не требует особой квалификации 

Специальная или высокая 

Высокая

 

Возможные санкции со стороны  государства 

Вплоть до уголовного преследования 

Как правило, налоговые или  административные 

Преимущественно налоговые

 

Ущерб, наносимый государству  и обществу 

Максимальный 

Минимальный 

Может быть от минимального до максимального

 

Преимущественное использование 

Индивидуальные предприниматели, малый бизнес 

Малый, средний и крупный  бизнес 

Крупный бизнес

 

Зависимость от изменений  экономической политики государства 

Наиболее подвержены экономическим, политическим и иным колебаниям конъюнктуры 

Преимущественно подвержены колебаниям в сфере налогообложения   

Наименее подвержены экономическим, политическим и иным колебаниям конъюнктуры

 

Сочетаемость с другими  механизмами снижения налоговых  платежей 

Преимущественно применяется  самостоятельно 

Может сочетаться с уклонением (tax evasion) 

Может сочетаться с уклонением (tax evasion) и обходом (tax avoidance)

 

 

 

 

Несмотря на то, что все  три механизма активно используются налогоплательщиками, изложенные именно в такой последовательности они  представляют собой не только эволюцию от простого к сложному, но и эволюцию характера взаимоотношений между  бизнесом и государством, своего рода историю поиска ими разумного  компромисса. Анализ практики применения налогового планирования показывает, что все методы, механизмы, подходы  и приемы используются в основном комплексно, в тесной взаимосвязи  друг с другом. Использование же их «в чистом виде» наблюдается только на частных примерах отдельных операций или в довольно ограниченном числе  единичных случаев. Поскольку различия между указанными механизмами четко  и формально нигде не определены, авторы предлагают свою точку зрения на данную проблематику.

 

Уклонение от уплаты налогов, или tax evasion, на наш взгляд, следует  определить как способы уменьшения налоговых платежей, носящие незаконный, криминальный характер, то есть в результате использования которых могут  быть применены меры уголовной ответственности. В России такая ответственность  наступает в соответствии со статьями 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации. Прежде всего столь суровые  меры ответственности объясняются  огромным общественным вредом, наносимым  неуплатой налогов. В результате неуплаты полагающихся налогов некоторыми экономическими субъектами бюджеты  недополучают часть причитающихся  им средств, что, в свою очередь, может  повлечь ряд негативных последствий  от недофинансирования социальных программ до повышения налоговых ставок. Последнее  серьезно ударяет по законопослушным  налогоплательщикам. Добросовестные налогоплательщики  вынуждены конкурировать с недобросовестными  экономически, при этом последние  получают несправедливые конкурентные преимущества. Понятно, что при прочих равных условиях такая конкуренция  складывается не в пользу законопослушных  добросовестных налогоплательщиков.

 

Отличительной чертой этого  механизма налогового планирования от двух других является изначальный  конфликт с законом, умышленное его  нарушение. К сожалению, до сих пор  данный механизм не является таким  уж редким. Это вызвано целым рядом  как объективных, так и субъективных причин.

 

В качестве причин субъективного  характера следует отметить причины  психологического характера: стремительное  и неоправданное повышение ставок налогов, сокращение налоговых льгот, неоправданно высокое налоговое  бремя, уверенность в безнаказанности  преступления, незначительные размеры  наказания или сложность применения санкций, тяжелые условия жизни  и др.

 

В качестве объективных причин следует в первую очередь отметить причины технического (невозможность  тотального контроля за расчетом налога на крупных предприятиях, в которых  высока «статистическая» вероятность  ошибки, и малейшие просчеты могут  привести к неуплатам больших  сумм в бюджет) и экономического порядка (чрезвычайно и неоправданно высокий уровень налогов, тяжесть  налогового бремени, сопоставление  последствий уплаты и неуплаты налогов).

 

Характерными для уклонения  от уплаты налогов являются следующие  механизмы:

-  

сокрытие информации об объектах налогообложения;

 

- 

отказ от регистрации в  качестве налогоплательщика;

 

- 

фальсификация документов налоговой  отчетности и учета и др.

 

- 

занижение числа работников;

 

- 

незаконное использование  предоставленных законодательными актами льгот;

 

- 

фальсификация данных о работающих инвалидах и другие;

 

- 

использование счетов «дружественных»  фирм для сокрытия имеющихся для  уплаты налогов денежных средств;

 

- 

мотивация несправедливостью  сбора налогов государством по политическим мотивам;

 

- 

приобретение имущества  непосредственно перед наступлением срока налоговых платежей исключительно  с той целью, чтобы на момент наступления  последнего денежные средства отсутствовали;

 

- 

получение в качестве оплаты за проданный товар векселя при  возможности получить деньги ввиду  того, что они сразу же будут  перечислены в бюджет в погашение  налоговых долгов.

 

 

 

 

В Российской Федерации положение  усугубляется еще и правовой неопределенностью  налоговых преступлений. Для уклонения  от уплаты налогов этот вопрос является принципиальным, т.к. именно нарушение  закона отличает его от других механизмов налогового планирования.

 

По нашему мнению, единственным различием между обходом налогов  и уклонением от уплаты налогов следует  считать зафиксированные в законе признаки, а так как написать закон  «на все случаи жизни» невозможно, то следует принять во внимание также  ряд особенностей, устоявшихся в  правоприменительной практике при  рассмотрении налоговых дел.

 

Например, президиум ВАС  РФ в постановлении от 18.12.01 г. № 1322/01 не признал налог уплаченным из проблемного  банка и направил дело на новое  рассмотрение, указав четкие критерии, при которых действия налогоплательщика  расцениваются как направленные на неуплату налогов.

 

Можно резюмировать, что отличительной  чертой уклонения от уплаты налогов  является криминальный характер данной операции и изначальное противоречие действующему законодательству. Однако и некоторые критерии отнесения  действий налогоплательщика к обходу налогов содержатся в уголовном  законодательстве. В качестве критериев  устанавливаются характер правонарушений и сумма ущерба.

 

При использовании обхода налогов в отличие от уклонения  признается необходимость уплаты налогов, однако при этом изыскивается любая  законная возможность не платить  налоги или платить их в меньшем  объеме.

 

К обходу налогов, или tax avoidance эксперты относят следующее [8, 9]:

 а)  

воздержание от совершения тех  сделок, исполнение по которым ведет  к необходимости платить налоги;

 

б) 

умышленное и направленное получение дохода в тех формах, по которым установлены льготы;