Ндс налогоплательщики и налоговые агенты

    Порядок отражения в бухгалтерском учете  налогового агента суммы налога, удержанного  из доходов налогоплательщика (подлежащего  удержанию) вызывает споры у специалистов, так как нормативные документы не содержат подробных правил для данной ситуации. Представляется, что при решении данного вопроса следует учитывать отличие категории налогового агента от категории налогоплательщика.

    В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Перечень обязанностей налоговых агентов предполагает последовательное исполнение каждой из них:

    1. Исчислить сумму налога;

    2. Удержать налог из выплачиваемых  денежных средств;

    3. Перечислить в бюджет.

    Как видно обязанность уплатить налог  не возложена на налогового агента, так как в соответствии с налоговым законодательством именно обязанность уплачивать налог является основной характеристикой налогоплательщика (статья 19 НК РФ).

    Налогоплательщик  обязан самостоятельно исполнить эту  обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 45 НК РФ). В частности, в соответствии с Налоговым кодексом обязанность по исчислению и удержанию налога может быть возложена на налогового агента, тогда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).

    Налог представляет собой обязательный платеж, взимаемый с организаций и  физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств (пункт 1 статьи 8 НК РФ). Как видно, налогом признается изъятие части имущества, принадлежащего именно налогоплательщику, а не третьим лицам. Поэтому налоговый агент не уплачивает налог вместо налогоплательщика, а удерживает сумму налога из средств, причитающихся налогоплательщику, то есть уже принадлежащих налогоплательщику.

    Объектами бухгалтерского учета являются имущество  организаций, их обязательства и  хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (пункт 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Задолженность организации отражается на счетах бухгалтерского учета только тогда, когда возникает обязательство именно этой организации перед другими лицами.

    Обратим внимание - непосредственно обязанность  по уплате налога не возлагается на налогового агента. Следовательно, обязательства  перед бюджетом по уплате конкретного  налога не являются обязательствами организации, признаваемой налоговым агентом. Обязанность налогового агента состоит в том, что он должен в установленный срок перечислить в бюджет удержанную сумму налога. Значит, обязательство перед бюджетом возникает в момент удержания налога из доходов налогоплательщика.

    Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее Инструкция). При этом счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.

    Также в соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) любая иная кредиторская задолженность, кроме задолженности перед бюджетом, отражается на основании данных самой организации, независимо от того, признает ли наличие задолженности в тех же или иных размерах другая сторона. А вот отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны (пункт 73 Приказа Минфина России N 34н). Тождественность обеспечивает отражение по счету 68 только тех сумм, которые заявлены в декларации (расчете) по конкретному налогу.

     С учетом вышесказанного, в бухгалтерском  учете налогового агента по кредиту  68 счета отражается именно сумма исчисленного и удержанного налога на добавленную стоимость, так как на дату удержания возникает обязательство налогового агента перед бюджетом, о котором сообщается в соответствующей налоговой декларации (расчете).  
 
 
 

           2.4 Налоговые вычеты по НДС 
 

Сумму НДС, удержанную и перечисленную в бюджет налоговым  агентом, можно включить в налоговые  вычеты. Такое право налоговому агенту предоставляет пункт 3 статьи 171 Налогового кодекса. Правда, при выполнении всех условий, предусмотренных в статьях 171 и 172 Кодекса (табл. 2). Нормы этих статей распространяются как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов.

В налоговой  декларации сумма удержанного НДС, принимаемая налоговым агентом  к вычету, отражается в строке 350 раздела 2.1. Рассмотрим типичные нарушения, которые допускают налоговые агенты при формировании показателя данной строки.

Заметим, что  не все налоговые агенты могут  воспользоваться правом на налоговый  вычет. Принять к вычету удержанный и перечисленный в бюджет НДС могут только те, кто одновременно является и налоговым агентом, и плательщиком данного налога.

Как правило, ошибки допускают налогоплательщики, применяющие  специальные налоговые режимы. Например, нередко «упрощенцы» арендуют государственное (муниципальное) имущество. Такие налогоплательщики не уплачивают НДС, а следовательно, сумму налога, удержанного при выплате арендной платы, к вычету они не принимают. Сказанное распространяется и на лиц, которые освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании статьи 145 Кодекса.

Кроме того, налог  на добавленную стоимость не уплачивают плательщики ЕСХН и ЕНВД. Поэтому  они не принимают удержанный НДС  к вычету. Исключение составляют случаи, когда плательщик ЕНВД осуществляет разные виды деятельности, облагаемые как единым налогом, так и по общей системе налогообложения. Вычет возможен только в той части арендуемого имущества или приобретенных у иностранного лица товаров (работ, услуг), которые используются в деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения.

Теперь несколько  слов об ошибках, связанных с определением даты включения удержанного НДС  в состав налоговых вычетов.

Позиция налоговых  органов по данному вопросу следующая. Принять к вычету сумму НДС, удержанного  налоговым агентом, можно только после уплаты налога в бюджет и отражения его в разделе 2.2 декларации за предшествующий налоговый период. Сумму принятого к вычету НДС налоговый агент вписывает в строку 350 раздела 2.1 налоговой декларации.

Налоговые агенты, реализующие конфискованное имущество, суммы НДС, удержанные и перечисленные в бюджет, к вычету не принимают. Об этом сказано в пункте 3 статьи 171 Кодекса.

Определенные  затруднения у налоговых агентов  вызывает порядок включения в  налоговый вычет сумм НДС, которые  удержаны с авансов, выплаченных иностранному партнеру или органу государственной власти за арендованное имущество.

Нередко налоговый  агент по договору аренды государственного или муниципального имущества уплачивает авансовые платежи. Удержанный с  этих сумм НДС подлежит вычету только после того, как услуги будут фактически оказаны. То же правило распространяется и на налоговых агентов, приобретающих товары (работы, услуги) у иностранного контрагента.

Кроме того, налоговый  агент может принять к вычету НДС, если выполнено требование пункта 2 статьи 171 Кодекса. То есть удержанные у налогоплательщика и перечисленные в бюджет суммы НДС можно принять к вычету, если арендуемое государственное имущество или приобретенные у иностранного лица товары (работы, услуги) используются для операций, облагаемых НДС.

Обратите  внимание

Если указанное  имущество (товары, работы, услуги) используются для осуществления операций, освобождаемых  от обложения НДС на основании  статьи 149 НК РФ, к вычету суммы удержанного  НДС не принимаются.

Рассмотрим на примере порядок заполнения декларации по НДС налоговым агентом (образцы заполнения отдельных листов декларации см. на с. 29—39).

Пример 1

ООО «Альфа» (ИНН 5018025012, КПП 501801001) является плательщиком НДС. В текущем году организация  арендовала помещение у местного органа власти и использует его в качестве склада для хранения товаров, приобретаемых в целях перепродажи.

По условиям заключенного договора арендатор перечисляет  арендную плату авансом не позднее 

5-го числа  первого месяца квартала. Акт  оказанных услуг стороны подписывают ежемесячно. Сумма ежеквартально уплачиваемой арендной платы составляет 150 000 руб. Эту сумму за минусом НДС 5 июля текущего года ООО «Альфа» перечислило авансом в качестве арендной платы за III квартал. Организация 18 августа перечислила в бюджет удержанный НДС в размере 22 881 руб. (150 000 руб. х 18/118).

Помимо этого  в июле 2005 года общество оплатило фирме Travel Company стоимость работ по ремонту  арендованного помещения. Поскольку  компания иностранная, на учете в  российских налоговых органах она не состоит.

Акт выполненных  работ был подписан сторонами  в июне текущего года. Стоимость  работ составила 15 000 долл. США. По условиям договора ООО «Альфа» рассчитывается с контрагентом в рублях по курсу  ЦБ РФ на день оплаты. На дату выплаты (15 июля) курс составил 30 руб. (условно). Из дохода иностранного лица общество удержало и перечислило в бюджет НДС — 68 644 руб. (15 000 долл. США х 30 руб. х 18/118).

Кроме того, в  июле текущего года общество реализовало  товары на общую сумму 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. Налоговую базу по НДС организация определяет «по отгрузке».

Рассмотрим, как  ООО «Альфа» заполнит декларацию по НДС за июль 2005 года.

В разделе 2.1 бухгалтер  организации отразит операции по реализации товаров. В строку 170 этого раздела он впишет величину налоговой базы 500 000 руб. (графа 4) и сумму НДС — 90 000 руб. (графа 6). Поскольку у налогоплательщика в отчетном периоде не было других операций по реализации, эти же суммы будут указаны в итоговых строках 020 и 300 первой части раздела 2.1.

Во второй части  раздела 2.1 отражаются суммы налоговых  вычетов по НДС. В отчетном налоговом  периоде у организации они  отсутствуют.

Сумму НДС, которую  организация перечислила в бюджет в момент выплаты дохода иностранному лицу, в размере 68 644 руб. можно принять к вычету только в следующем налоговом периоде. В декларации за август в строку 350 раздела 2.1 организация впишет 68 644 руб.

Сумма НДС, удержанного  из арендной платы в июле 2005 года, так же не может быть включена в налоговые вычеты. Дело в том, что исчисленный с этих сумм налог организация перечислила в бюджет 18 августа. Принять к вычету уплаченную сумму НДС можно при исчислении этого налога за август и сентябрь. В декларации за август налоговый агент отразит в строке 350 раздела 2.1 налоговый вычет в размере 15 254 руб. (22 881 руб. : 3 х 2). Это сумма НДС, относящаяся к арендной плате за июль и август. Налог в размере 7627 руб., удержанный из арендной платы за сентябрь, показывается по строке 350 налоговой декларации за сентябрь.

Сумма НДС, которую  налогоплательщик должен уплатить в  бюджет по итогам деятельности, рассчитывается в третьей части раздела 2.1. Поскольку  у организации отсутствует сумма  налоговых вычетов, по итогам отчетного  периода НДС подлежит уплате в бюджет в размере 90 000 руб. Эту сумму нужно отразить в строках 390 и 430 раздела 2.1 и перенести ее в строку 030 раздела 1.1.

Раздел 2.2 налоговый  агент заполняет отдельно по городскому комитету по управлению имуществом и  фирме Travel Company.

В отношении первого налогоплательщика бухгалтер в адресной части данного раздела указывает наименование налогоплательщика (городской комитет по управлению имуществом), его ИНН (строка 020) и КПП (строка 021). В строке 030 он ставит порядковый номер налогоплательщика — 01.

В отчетном налоговом  периоде НДС был удержан с  сумм авансовых платежей. Поэтому  в разделе 2.2 налог отражается в  строке 130. В графе 4 указывается величина налоговой базы — 150 000 руб., в графе 6 — НДС, исчисленный и удержанный с этой суммы, — 22 881 руб. Эти же суммы переносятся в итоговую строку 170 раздела 2.2.

Сумма налога, указанная  в этой строке, дублируется по строке 030 раздела 1.2. В этот раздел также переносятся данные о налогоплательщике (его наименование, ИНН и КПП), КБК, по которому уплачивается налог, и код по ОКАТО.

Обратите  внимание

Код по ОКАТО  указывается по месту нахождения налогового агента, а не налогоплательщика. Это связано с тем, что налоговый  агент перечисляет удержанный НДС  по своему местонахождению.