Ндс налогоплательщики и налоговые агенты

    Получается, что при выплате доходов иностранному налогоплательщику в виде авансовых платежей за приобретаемые у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты должен использовать дату перечисления денежных средств, соответственно по этому курсу производится перечисление налога в бюджет. Исходя из положений пункта 14 статьи 167 НК РФ в дальнейшем при получении товаров (работ, услуг) от иностранного лица в счет данного аванса, сумма его выручки должна быть пересчитана по курсу уже на дату отгрузки.

    Если  же сначала происходит получение  от иностранной фирмы товаров  (работ, услуг), то есть наступает момент определения налоговой базы согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, а только потом их оплата, дата пересчета берется на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и остается неизменной.

    Сложность состоит в том, что возможность удержать налог из сумм, причитающихся иностранной организации, существует только в момент перечисления, в том числе авансовых платежей. А как указано выше, рассчитать сумму налога в полном соответствии с нормами 21 главы НК РФ на момент выплаты аванса не представляется возможным.

    Практика  применения положений главы 21 НК РФ в случае, предусмотренном пунктом 1 статьи 161 складывалась совершенно отлично  от ее формального прочтения, изложенного  выше.

    В ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в пункте 32.2 прямо указывалось, что в случае, предусмотренном пунктом 1 статьи 161 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

    Пункт 32.2 Приказом МНС России от 19 сентября 2003 г. N БГ-3-03/499 п. 32.2 был исключен из текста Методических рекомендаций по НДС, а в настоящее время Методические рекомендации утратили силу (Приказ ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@), но на практике изложенный в нем подход продолжает применяться налоговыми органами. Позиция налогового ведомства по данному вопросу была подтверждена Письмом МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Несмотря на давность этого письма, большинство консультаций экспертов содержит ссылку на данный документ в качестве обоснования позиции консультанта. Выводы, приводимые в письме, не выдерживают ни какой критики, более того, они не основываются на положениях Налогового кодекса, однако это письмо хоть в какой-то мере снижает существующую неопределенность по данному вопросу. Причем, изложенная позиция налоговых органов удобна для организаций, являющихся налоговыми агентами, в свете применения права на вычет по удержанному и уплаченному в бюджет НДС.

    Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина  России от 03.07.2007 N 03-07-08/170, касающегося  применения вычета по суммам НДС, удержанным российской организацией в качестве налогового агента. По мнению специалистов финансового ведомства, российский налогоплательщик исчисляет налоговую базу по НДС, пересчитывая ее в рубли по курсу Банка России «на дату фактического осуществления расходов», и именно эту сумму он имеет право принять к вычету, не пересчитывая на дату принятия на учет товаров, работ услуг. Вопрос налогоплательщика состоял в том, какая сумма подлежит вычету: «определенная и уплаченная на дату выплаты дохода иностранному лицу (пункт 4 статьи 174 НК) или определенная на дату принятия на учет услуги (пункт 1 статьи 172 НК)». Исходя из ответа, получается, что специалисты Минфина также придерживаются мнения, что для определения налоговой базы по НДС дата осуществления расхода – это дата платежа иностранной организации за товары, работы, услуги.

    Таким образом, в основе подхода налоговых  и финансовых органов лежит признание того факта, что для случая удержания НДС из доходов иностранной организации налоговым агентом имеется особый момент определения налоговой базы - по дате оплаты иностранному контрагенту.

    С учетом того, что нормы 21 главы НК РФ не позволяют определить четкого алгоритма расчета суммы налога, подлежащего удержанию из доходов иностранной организации, но в момент перечисления аванса российской стороне необходимо выполнить требование налогового законодательства и удержать НДС, считаем возможным использовать для расчета подход, рекомендованный в разъяснениях налоговых органов.

    То  есть на дату совершения платежа в  адрес иностранного контрагента  российская организация рассчитывает сумму налога исходя из рублевой оценки выручки налогоплательщика - иностранной организации, пересчитанной по курсу на дату платежа. Следовательно, определена сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет налоговым агентом. Факт удержания налога из сумм, причитающихся иностранному контрагенту, и возникновения обязательства налогового агента перед бюджетом отражается организацией следующей записью на счетах бухгалтерского учета: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

    Теперь  рассмотрим возникновение обязанности у второй «популярной» группой налоговых агентов. Это арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества.

    Обратите  внимание на следующий момент, п.3 ст.161 НК РФ указывает на возникновение  обязанности налогового агента только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. От лица этих органов, как правило, действуют комитеты по управлению государственным имуществом (КУГИ) (департаменты имущества).

    Гражданским законодательством установлено, что  по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется  предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное  владение и пользование или во временное пользование. То есть правоотношения возникают между двумя лицами. На практике используются трехсторонние договоры аренды государственного или муниципального недвижимого имущества с участием бюджетных учреждений. Учреждение поименовано в этих договорах в роли балансодержателя, а органы государственной власти (органы местного самоуправления) - в роли арендодателя. Возникает вопрос, изменяет ли такая конструкция договора обстоятельство возникновения обязанности налогового агента.

    Когда арендодателем государственного имущества является непосредственно организация, которой такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, арендатор этого имущества в соответствии с буквой закона не должен исполнять обязанности налогового агента по НДС. Организации-арендодатели исчисляют и уплачивают НДС в бюджет самостоятельно. Такая позиция была высказана в Определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О. Суд указал, что порядок уплаты налога, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за ФГУП, то есть составляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Получается, что если арендодателем является балансодержатель, например государственное унитарное предприятие, то п. 3 ст. 161 НК РФ не применяется. Налогоплательщиком в этом случае является отдельное юридическое лицо, способное самостоятельно уплатить налог в общеустановленном порядке.

    Анализ  арбитражной практики по вопросу  о правомерности привлечения  организации-арендатора государственного имущества к ответственности  за неисполнение обязанностей налогового агента свидетельствует, что суды в  большинстве случаев исходят  из их фактического содержания отношений, прежде всего, обращая внимание на то, был ли в конечном итоге уплачен в бюджет НДС. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06 арбитры отказали во взыскании с арендатора-агента НДС и штрафных санкций за неуплату налога, поскольку в договоре аренды было зафиксировано, что арендатор перечисляет балансодержателю всю сумму арендной платы, включая НДС, а последний уплачивает НДС в бюджет. Когда же трехсторонний договор содержит указание на то, что арендатор перечисляет НДС в бюджет, но фактически этого не делает, суд признает правомерным начисление ему налога (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.11.2006 N А65-41609/05-СА1-32).

    Следует обратить внимание, что отсутствие в договоре аренды условия об обязанности арендатора удерживать из доходов арендодателя и перечислять в бюджет НДС не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для освобождения налогового агента от исполнения обязанностей, установленных в п. 3 ст. 161 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42).

    Таким образом, арендатору не грозят претензии  со стороны налоговых органов  в части исполнения обязанностей налогового агента лишь в том случае, когда получает в аренду имущество по двустороннему договору непосредственно с балансодержателем

    Случаи  применения расчетных ставок для  расчета суммы НДС указаны  в п.4 ст. 164 НК РФ, в том числе  это относится к удержанию  налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 ст. 161 НК РФ. Налоговая база при этом определяется с учетом налога. При выполнении обязанности налогового агента на основании пунктов 4-6 ст.161 НК РФ налоговая база определяется исходя из цены реализации без учета суммы НДС. Следовательно, начислять налог необходимо по прямой ставке.

    До  последнего времени оставался дискуссионным  вопрос, обязаны ли организации, являющиеся налоговыми агентами на основании пунктов 2 и 3 статьи 161 НК РФ, выписывать счет-фактуру. Изменения, внесенные в статью 168 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, призваны внести определенность.

    Пункт 3 статьи 168 НК РФ дополнен вторым абзацем: «При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 настоящего Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса».

    Это новое положение нельзя рассматривать, как требование выписывать счет-фактуру  в том же порядке, что и налогоплательщики, а только определяет содержание документа, составляемого налоговым агентом. Пункты 5 и 6 статьи 169 НК РФ устанавливают перечень обязательных реквизитов для счета-фактуры, выписываемого при реализации товаров (работ, услуг). Указание составить счет-фактуру «при исчислении суммы налога» можно трактовать как привязку к моменту определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет налоговым агентом. Налоговый агент в рассматриваемых случаях не может «предъявить» налог покупателю, так как сам является покупателем. Поэтому ни при реализации, ни при получении оплаты налоговый агент не обязан составить счет-фактуру. Налоговый агент исчисляет сумму налога по каждой операции по реализации товаров, работ, услуг, в результате такого расчета и оформляется счет-фактура.

    Нельзя однозначно оценить, каким образом данное дополнение в статье 168 НК РФ повлияет на порядок применения вычета по НДС, уплаченному налоговым агентом. Однако  
 
 

     2.3. Декларация по  НДС предоставляемая  налоговым агентом.

    Налоговые агенты, также как и налогоплательщики, представляют по итогам налогового периода (квартал) декларацию в налоговые органы по месту своего учета. Срок представления декларации общий - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.174 НК РФ). Лица, исполняющие обязанности налоговых агентов, заполняют раздел 2 формы декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Порядок заполнения налоговой декларации (далее Порядок заполнения) также утвержден Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

    Раздел 2 декларации должен быть заполнен отдельно по каждому иностранному лицу и каждому  арендодателю. Это означает, что  при возникновении обязанности  налогового агента в результате отношений  с несколькими лицами, данный раздел декларации заполняются на нескольких страницах (п. 23 Порядка заполнения налоговой декларации, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

    Не  всегда налоговый агент может  заполнить все строки раздела 2 Декларации. Так в случаях, установленных  пунктами 1 (покупка товаров у иностранного лица), 4 (реализация конфискованного имущества), 5 (продажа товаров иностранного лица по поручению), 6 (реализация судна) статьи 161 НК РФ нет возможности указать ИНН и КПП налогоплательщика, то в строках 040, 050 раздела 2 ставятся прочерки.

    Строка 100 предназначена для указания кода операции, который характеризует  ситуацию возникновения обязанности  налогового агента, что, в свою очередь, указывает на порядок расчета  суммы налога к уплате. Ведь раздел 2 Декларации не содержит строк для отражения налоговой базы, ставки налога. Налоговый агент Коды облагаемых операций перечислены в Приложении к Порядку заполнения НДС-декларации. Налоговому агенту для заполнения Декларации потребуется информация, отраженная в разделе IV «Операции, осуществляемые налоговыми агентами». Так в случае покупки товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в России, требуется указать код 1011701.

    Организациям (индивидуальным предпринимателям), приобретающим  товары (работы, услуги) у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в России, либо арендующим имущество у госорганов, требуется указать информацию о сумме налога в рублях только в строке 090. А вот в случаях, предусмотренных пунктами 4 (реализация конфискованного имущества) и 5 (продажа товаров иностранного лица по поручению), налоговый агент заполняет также строки 110, 120, 130 раздела 2 Декларации. При этом размер налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет (строка 090), определяется как сумма значений строк 110 и 120 за минусом показателя строки 130 (п. 24 Порядка заполнения).