Налоговый учет

 

Понятие "постоянный налоговый  актив", фигурирующее в предлагаемой форме (графа 3), в ПБУ 18/02 не предусмотрено. Однако на практике возникают ситуации, когда постоянные разницы уменьшают  налоговые платежи. Таким образом, постоянный налоговый актив - это сумма налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной исходя из бухгалтерской прибыли.

Рассмотрим, как заполнить рекомендуемую форму ведомости учета постоянных и временных разниц.

В графе 1 ведомости дается краткое описание возникающих разниц.

В графах 2 - 5 отражаются суммы возникших за отчетный период разниц по их видам.

В графах 6 - 7 приводятся суммы временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, погашаемых в отчетном периоде.

В графах 8 - 9 отражаются накопленные временные разницы  по выбывшим в отчетном периоде объектам активов и обязательств.

В строке "Итого активы и обязательства" по графам 2 - 5 показываются суммы постоянных и отложенных обязательств и активов отчетного периода. По графам 6 - 7 отражаются погашенные отложенные налоговые активы и обязательства отчетного периода. По графам 8 - 9 указываются суммы отложенных налоговых активов и обязательств, которые следует списать на счет учета прибылей и убытков. Данные по этой строке получают путем умножения разниц отчетного периода на действующую ставку налога на прибыль.

На основании этих данных в бухгалтерском учете  будут сделаны проводки по отражению  налоговых активов и обязательств отчетного периода, а также погашению и списанию отложенных налоговых активов и обязательств.

В зависимости от применяемого порядка расчетов по налогу на прибыль  данные по строкам "Итого" и "Итого  активы и обязательства" ведомости будут выводиться ежемесячно или ежеквартально.

Рассмотрим порядок  заполнения ведомости на примере. В  течение I квартала 2004 г. у организации  возникли следующие постоянные и  временные разницы.

1. Временная налогооблагаемая  разница, образовавшаяся за счет включения в первоначальную стоимость основных средств отрицательных суммовых разниц, - 180 000 руб.

2. Временная вычитаемая  разница, образовавшаяся вследствие  того, что срок эксплуатации основных  средств в бухгалтерском учете  меньше, чем в налоговом, - 12 000 руб.

3. Погашенная временная  вычитаемая разница, образовавшаяся  по представительским расходам  в предыдущем отчетном квартале, - 7000 руб.

4. Постоянная разница,  приводящая к образованию постоянного  налогового обязательства, возникшая  вследствие того, что для целей исчисления налогооблагаемой прибыли не должны учитываться расходы на оплату труда работников, - 18 000 руб.

5. Не погашенная на  момент реализации материалов  временная налогооблагаемая разница,  образовавшаяся в предыдущем  отчетном периоде за счет включения в стоимость материалов процентов по заемным средствам, - 3000 руб.

Если отразить эти  разницы в ведомости, то она будет  выглядеть так, как показано в  таблице.

За отчетный период согласно ведомости организации следует  начислить:

- постоянное налоговое обязательство - 4320 руб.;

- отложенное налоговое  обязательство - 2880 руб.;

- отложенный налоговый  актив - 43 200 руб.;

- погашение отложенного  налогового актива по выбывшим  объектам - 720 руб.

Особенно актуально  составление специальной ведомости  учета постоянных и временных разниц для крупных организаций, у которых есть существенные различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Они также могут использовать дополнительные субсчета бухучета для отражения доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

Для учета разниц, которые  трудно отражать в аналитическом  учете, можно вводить дополнительные (забалансовые) счета. Такие счета  не основываются на принципе двойной  записи. Итоговые обороты по ним  отражают превышение доходов (расходов), определенных для целей налогообложения, по сравнению с доходами и расходами в бухучете.

 

Практическое задание

 

В январе 2006 года ЗАО «Апогей» купило материалы за 5000 у.е. (без НДС). В договоре указано, что одна условная единица равна одному ЕВРО. Курс ЕВРО, установленный ЦБ РФ, составляет:

На день получения  материалов – 32 руб.

На день оплаты – 33 руб.

Определить суммовую разницу, которая должна быть включена в состав внереализационных расходов.

Решение

Получив материалы от продавца, организация отразила их в учете по стоимости, равной 160 000 руб. (5000 у.е. х 32 руб./у.е.). Однако в день оплаты материалов у организации образовалась суммовая разница:

5000 у.е. х (33 руб. / у.е. - 32 у.е.) = 5000 руб.

Эта суммовая разница  должна быть включена в состав внереализационных расходов.

Согласно пункту 7 статьи 271 Налогового кодекса РФ доходы по методу начисления определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы  возникают в тех случаях, когда  оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). В комментируемой статье про суммовые разницы ничего не сказано. Однако статья 317 Налогового кодекса РФ указывает, что при проведении расчетов по обязательствам, выраженным в условных единицах, организация проводит их корректировку в соответствии с условиями договора. Суммы корректировки включаются с состав внереализационных доходов (расходов). Понятно, что указанные суммы, - это и есть суммовые разницы. Таким образом, организации, определяющие расходы по методу начисления, должны включать суммовые разницы, связанные с этими расходами, в состав внереализационных расходов.

Библиографический список

 

1. Аналитические регистры налогового учета // Налоговый вестник. - 2006, N 1
2. Кузнецова В.А. Организация бухгалтерского и налогового учета на предприятиях торговли - "Бератор-паблишинг", 2007.
3. Лермонтов Ю.М. Прочие расходы в налоговом учете: Справочник бухгалтера. - Издательство "Альфа-Пресс", 2010.
4. Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии / О. А. Антошина // Экономико-правовой бюллетень, N 11, ноябрь 2009.
5. Применение регистров бухгалтерского и налогового учета при налогообложении прибыли // Финансовая газета, 2004, N 43.
6. Филина Ф.Н., Беспалов М.В. Бухгалтерский и налоговый учет: пути сближения (под ред. О.Н. Берг). - "ГроссМедиа": РОСБУХ, 2010.
7. Филина Ф.Н. Прочие расходы: сложные ситуации налогового учета. - ГроссМедиа: РОСБУХ, 2009 г.

¹ Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии / О. А. Антошина // Экономико-правовой бюллетень, N 11, ноябрь 2009.

² Филина Ф.Н., Беспалов М.В. Бухгалтерский и налоговый учет: пути сближения (под ред. О.Н. Берг). - "ГроссМедиа": РОСБУХ, 2010.

³ Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии / О. А. Антошина // Экономико-правовой бюллетень, N 11, ноябрь 2009.