Налоговый учет

План

 

 

 

1. Организация налогового учета

 

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и  обобщения информации о совершаемых  налогоплательщиком однородных операциях, которые приводят к возникновению  доходов или расходов или каких-либо иных показателей, характеризующих налоговую базу по любому налогу и учитываемых при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов в порядке, определенном положениями НК РФ.¹

Основными задачами налогового учета являются сбор полной и достоверной информации о том, в каком порядке формируются данные о величине доходов и расходов предприятия, другие показатели, которые определяют размер налоговой базы отчетного налогового периода, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности расчетов по налогам с бюджетом.

В настоящее время  в практической деятельности предприятий  сложилось три подхода к ведению  налогового учета:

- формирование данных  налогового учета на счетах бухгалтерского учета;

- параллельное ведение  бухгалтерского и налогового  учета;

- ведение учета по  правилам налогового учета.

Первый подход - формирование данных налогового учета на счетах бухгалтерского учета - основан на том, что данные налогового учета получают на основе регистров бухгалтерского учета и первичных документов, а также дополнительных расчетов доходов и расходов по правилам налогового учета. Этот подход получил законное обоснование после того, как Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ были внесены изменения в главу 25 и ст. 313 НК РФ:

"В случае, если в  регистрах бухгалтерского учета  содержится недостаточно информации  для определения налоговой базы: налогоплательщик вправе самостоятельно  дополнять применяемые регистры  бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета" (ст. 313 НК РФ).

Этот подход к ведению  учета наименее трудоемок и наиболее гибок применительно к условиям постоянно меняющегося налогового законодательства.

Основная идея "встраивания" налогового учета в бухгалтерский  базируется на выявлении сходства и  различий подходов бухгалтерского и  налогового учета к группировке  объектов учета. В бухгалтерском  и налоговом учете могут применяться как одинаковые, так и различные методы группировки (классификации) и оценки объектов учета. Даты получения доходов и осуществления расходов также могут признаваться одинаково или по-разному. Например, курсовые разницы, штрафы, пени, неустойки, списанные дебиторская и кредиторская задолженности в бухгалтерском и налоговом учете отражают в составе внереализационных доходов. Даты признания доходов и расходов в этом случае совпадают.

Различаются подходы  бухгалтерского и налогового учета  к амортизации основных средств, расходам на НИОКР, суммовым разницам у покупателей и поставщиков, другим доходам и расходам. В таких случаях необходимо дополнять регистры бухгалтерского учета реквизитами и (или) дополнительно вести расчеты и ведомости налогового учета.²

Очевидно, что применять  первый подход наиболее целесообразно, так как он не требует значительных затрат времени и денежных средств. При этом каждое предприятие-налогоплательщик должно четко определить основные различия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и налогового учета и разработать способы корректировки бухгалтерских форм и (или) дополнительные формы регистров налогового учета. Средние и малые предприятия, а также организации, ведущие учет вручную в журналах-ордерах или в электронных таблицах Excel, применять этот подход могут постоянно.

Применение первого  подхода можно считать первоначальной стадией организации ведения  налогового учета на любом предприятии.

 

                                                       ┌────────────────────────┐

┌─────────────────┐     ┌─────────────────────┐  ┌────►┤Бухгалтерская отчетность│

│    Первичные    ├────►┤Данные бухгалтерского├──┘     └────────────────────────┘

│учетные документы│     │        учета        ├──┐

└─────────────────┘     └─────────────────────┘ │     ┌────────────────────────┐

                                                 └────►┤ Налоговая отчетность   │

                                                       └────────────────────────┘

 

Схема 1. Применение первого  подхода к ведению налогового учета

 

Параллельное ведение  бухгалтерского и налогового учета. Данный подход основан на параллельном ведении бухгалтерского и налогового учета на основе первичных документов. При этом подходе отдельно формируются регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность по правилам бухгалтерского учета, а также регистры налогового учета и декларация по налогу на прибыль по правилам налогового учета.

Понятно, что второй подход к ведению налогового учета возможен только в системе компьютерной обработки данных, поэтому на рынке программных продуктов предлагаются системы налогового учета, адаптируемые для конкретных предприятий. При внедрении программ компьютерного учета особое внимание следует обратить на постановку технического задания для ведения налогового учета. Предварительно должно быть проведено обследование системы бухгалтерского учета и учетной политики предприятия. На основе понимания сходства и различий бухгалтерского и налогового учета и задачи оптимизации налогообложения разрабатываются концепция налогового учета и учетная политика для целей налогообложения. Концепция и учетная политика служат основанием для разработки стандарта налогового учета, который является техническим заданием для внедрения выбранного программного продукта. Практическое осуществление данного подхода требует значительных затрат времени и средств.

 

┌─────────────────┐   ┌──────────────┐  ┌────────────────┐  ┌─────────────┐

│                 │   │   Регистры   │  │ Бухгалтерская  │  │Бухгалтерская│

│                 ├──►┤бухгалтерского├►─┤     прибыль    ├─►┤  отчетность │

│    Первичные    │   │     учета    │  └────────────────┘  └─────────────┘

│     учетные     │   └──────────────┘

│    документы    │   ┌──────────────┐  ┌────────────────┐  ┌─────────────┐

│                 │   │   Регистры   │  │Налогооблагаемая│  │  Налоговая  │

│                 ├──►┤  налогового  ├►─┤     прибыль    ├─►┤  отчетность │

│                 │   │     учета    │  │                │  │             │

└─────────────────┘   └──────────────┘  └────────────────┘  └─────────────┘

 

Схема 2. Применение второго  подхода к ведению налогового учета

 

Третий подход основан  на ведении учета по правилам налогового учета. В этом случае возникает необходимость  провести корректировку учетных данных для их соответствия правилам бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Применение такого подхода может повлиять на оценку аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности, так как согласно п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

 

┌─────────────────┐  ┌──────────┐ ┌────────────────┐  ┌──────────┐

│     Первичные   │  │ Регистры │  │Налогооблагаемая│  │Налоговая │

│учетные документы├─►┤налогового├►┤    прибыль     ├─►┤отчетность│

│                 │  │  учета   │ │                │  │          │

└─────────────────┘  └──────────┘ └────────────────┘  └──────────┘

 

Схема 3. Применение третьего подхода к ведению налогового учета

 

Несмотря на различные  подходы к ведению налогового учета, его организация для всякого  предприятия определяется системой бухгалтерского учета, масштабами и  видами деятельности предприятия, количеством  объектов, налоговый учет которых отличается от бухгалтерского учета.

Основным требованием, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета, является соблюдение установленных  нормативными актами правил учета, которые  обеспечивают достоверность финансовой отчетности предприятия.

При использовании данных бухгалтерского учета для ведения налогового учета необходимые корректировки доходов и расходов осуществляются по правилам налогового учета.

Налоговый учет ведется  для формирования полной и достоверной  информации о налогооблагаемых объектах, имуществе и хозяйственных операциях налогоплательщика и контроля исчисления и уплаты налога на прибыль.³

Система налогового учета  призвана обеспечивать возможность  контроля доходов, расходов и убытков, отражаемых в налоговых декларациях. Аналитический и синтетический учет должны раскрывать порядок формирования объектов налогообложения. При ведении налогового учета необходимо обеспечить прозрачность информации о формировании доходов, расходов и убытков для целей налогообложения, облагаемых и необлагаемых операциях начиная с первичных документов.

Прозрачность налогового учета определяется, следующими пятью  требованиями:

- соответствие учетной  политики для целей налогообложения  требованиям Налогового кодекса  РФ и особенностям хозяйственной  деятельности предприятия;

- достоверность бухгалтерского  учета;

- обязательное определение  порядка перехода от данных  бухгалтерского учета к данным  налогового учета;

- разработка системы  регистров налогового учета, которая  предусматривает набор определенных  форм отчетных регистров, их взаимосвязь и последовательность заполнения;

- ясное изложение правил  налогового учета имущества и  операций в инструкции или  стандарте налогового учета.

Соблюдение перечисленных  условий сделает налоговый учет достоверным, а значит, понятным и прозрачным.

2. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

 

Резервы на предстоящие  расходы по гарантийному ремонту  и гарантийному обслуживанию могут  создавать налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров и работ. При  реализации услуг данные резервы не создаются.

Порядок создания резервов рассмотрен п. 2 и п. 3 ст. 267 Налогового кодекса РФ. В случае принятии организацией решения о создании резерва, данная норма закрепляется в положении  по учетной политике.

При этом необходимо учитывать ряд положений:

1. Резерв создается  в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии  с условиями заключенного договора  с покупателем предусмотрены  обслуживание и ремонт в течение  гарантийного срока.

2. В учетной политике  для целей налогообложения должен быть определен предельный размер отчислений в этот резерв. Предельный размер определяется как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Очевидно, что при формировании учетной политики организации на следующий налоговый период можно установить лишь долю фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года (или за фактический период такой реализации), а фактический предельный размер отчислений в резерв будет формироваться в течение налогового периода по мере получения информации о сумме выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Порядок учета резерва  в расходах. В общем случае согласно п. 3 ст. 267 Налогового кодекса РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не должен превышать предельного размера, рассчитываемого в порядке, указанном выше (п. 2 раздела "Порядок создания резерва").

В то же время п. 4 определены особенности создания и учета  резервов указанного типа по налогоплательщикам, ранее не осуществлявшим реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания. В этом случае резерв создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать  размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных  товаров (работ) за истекший период.

Согласно п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом  периоде на осуществление ремонта  по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (т.е. периода, в котором создается новый резерв).