Налоговый учет

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва  по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В  случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Согласно п. 6 ст. 267 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Следовательно, при создании данных резервов необходимо:

1. Отразить в договорах  условия гарантийного ремонта;

2. Обеспечить контроль  за сроками окончания гарантийного  обслуживания.

3. Анализ применяемых на практике налоговых регистров

 

В ст.313 Налогового кодекса  Российской Федерации определено, что  налоговый учет - это система обобщения  информации для определения налоговой  базы по налогу на основе данных первичных  документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В отличие от бухгалтерского учета  система налогового учета пока не регламентирована законодательно. В  соответствии со ст.313 НК РФ система  налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Согласно ст.314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом  порядке объектов учета для целей  налогообложения (в том числе  операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом учитываемым для целей налогообложения. При этом если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку их группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета, и, следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренном как в системе бухгалтерского учета, так и в налоговом законодательстве.

Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные  документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры  налогового учета;

- расчет налоговой  базы.

В соответствии со ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, первичные  документы служат основанием для  ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных  форм на бумажных носителях или в электронном виде. При этом аналитический учет должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы обеспечивалось непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности и раскрывался порядок формирования налоговой базы.

Конкретные особенности  регистров разрабатываются организациями  самостоятельно и утверждаются в  приказе об учетной политике для  целей налогообложения. Исходя из этого требования ст.314 НК РФ можно сделать вывод, что формы регистров налогового учета утверждаются самой организацией, то есть организация вправе решать, какими регистрами бухгалтерского учета можно воспользоваться для целей налогового учета, а какие регистры следует разработать исходя из специфики своей деятельности и отличий бухгалтерского и налогового учета.

Формы аналитических  регистров налогового учета для  определения налоговой базы должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции  в натуральном и денежном выражении;

- наименование хозяйственных  операций;

- подпись (расшифровку  подписи) лица, ответственного за  составление указанных регистров.

Согласно ст.314 НК РФ правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивается лицами, составившими и подписавшими их.

При хранении регистры налогового учета должны быть защищены от несанкционированных  исправлений.

Исправление ошибки в  регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Приведем пример формирования регистра налогового учета по таким  видам внереализационных доходов, как суммы штрафных санкций, исчисленные организацией за нарушение контрагентом договорных обязательств. Организации, учитывающие доходы методом начисления, отражают суммы штрафных санкций, причитающиеся к получению (в отличие от бухгалтерского учета), в регистрах налогового учета в том налоговом периоде, в котором они подлежат начислению по условиям договора с контрагентом или по решению суда.

Организация А заключила  с организацией Б договор аренды нежилого помещения от 26.02.2008 N 15. По условиям договора арендная плата в размере 6000 руб. с НДС осуществляется ежемесячно до 15-го числа месяца, следующего за отчетным. За задержку арендной платы предусмотрена пеня в размере 1% от суммы арендной платы за каждый день просрочки.

7 мая 2008 г. была перечислена  арендная плата за март и апрель.

Следовательно, за период с 26 февраля по 7 мая 2008 г. организация  А была обязана начислить санкции  за нарушение условий договора и  отразить их в регистре "Расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период" (табл. 1).

 

Таблица 1

 

Регистр "Расчет сумм начисленных штрафных санкций"

 

   Налогоплательщик                                Организация А

     Период                                с 01.03.2008 по 31.05.2008

 

Реквизиты  договора	Признак  дохода /  расхода	Период,    за который   производится  начисление   штрафных    санкций	Порядок исчисления санкции			Сумма,   руб.
			База	Ставка,  %	Временная  единица   расчета
1	2	3	4	5	6	7
Договор     аренды от          26.02.20028  с организа-   цией Б	Доход	15.03.2008 -  31.03.2008	535,70	1,00	День	91,00
Договор     аренды	Доход	01.04.2008 -  30.04.2008	535,70	1,00	День	160,70
Договор     аренды	Доход	01.05.2008 -  07.05.2008	535,70	1,00	День	37,40
Договор     аренды	Доход	15.04.2008 -  30.04.2008	5 000,00	1,00	День	800,00
Договор     аренды	Доход	01.05.2008 -  07.05.2008	5 000,00	1,00	День	350,00
Сумма дохода:  1 439,10  Сумма расхода:     0,00

 

Примерная форма регистра включает следующие показатели:

- реквизиты договора  или решения суда;

- признак дохода или  расхода;

- период, за который  производится начисление штрафных  санкций;

- порядок начисления  штрафных санкций в текущем  отчетном периоде (база, ставка, временная  единица расчета);

- сумма санкций, начисленных за текущий период.

В графе "Реквизиты  договора" указываются наименование контрагента (организация Б) и основание  расчетов (договор аренды нежилого помещения от 26.02.2008 N 15).

Санкции, подлежащие получению  с контрагента, признаются внереализационными доходами. Поэтому в графе "Признак дохода / расхода" указывается "Доход".

В табл. 1 представлен  фрагмент регистра за отчетный период март - май 2008 г.

В графе 3 табл. 1 приводится период, за который производится начисление штрафных санкций. В рассматриваемом примере санкции начисляются со срока платежа - 15 марта 2008 г. Поскольку арендная плата поступила 7 мая 2008 г., то санкции начисляются по 31 мая 2008 г.

Задолженность контрагента  на 7 мая 2008 г. составила 535,70 руб. (без НДС) - за три дня февраля и 5000 руб. (без НДС) - за март. Эти суммы формирует значение графы 4 "База" табл. 1.

Приводим расчет базы или задолженности по арендной плате.

1. Определяем сумму  арендной платы за месяц без  НДС:

6000 руб. - (6000 руб. х 16,67%) = 5000 руб.

2. Определяем задолженность по арендной плате за три дня февраля:

5000 руб. : 28 дн. х 3 дн. = 535,70 руб.

В графах "Ставка" и "Временная единица расчета" табл. 1 указываются соответствующие  значения реквизитов из договора. В  рассматриваемом примере санкции начисляются в размере 1% за каждый день.

В графе "Сумма" табл. 1 приводится сумма санкций, начисленных  за текущий период.

Каждая организация, для  которой применение Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, является обязательным, должна провести анализ своей деятельности на предмет выявления разниц, которые являются для нее типичными.

В случае выявления большого числа разниц, которые невозможно отразить с использованием дополнительных субсчетов бухгалтерского учета, целесообразно разработать специальный документ. Это может быть справка бухгалтера, ведомость и т.д.

Систематизировать большое  число выявленных разниц поможет  ведомость учета постоянных и  временных разниц.

Таблица 2

 

Ведомость учета постоянных и временных разниц

за I квартал 2004 г.

(руб.)

Содержание	Образовавшиеся  в течение отчетного периода  разницы				Погашаемые в  течение     отчетного периода разницы		Сумма временных  разниц    по выбывшим объектам     активов и обязательств
	постоянные   разницы,    приводящие   к образованию  постоянного   налогового   обязательства	постоянные  разницы,   приводящие  к       образованию  постоянного  налогового  актива	временные   вычитаемые  разницы,   приводящие  к       образованию  отложенного  налогового  актива	временные     налогооблагаемые  разницы,      приводящие     к образованию   отложенного    налогового     обязательства	временные  вычитаемые  разницы	временные     налогооблагаемые  разницы	временные  вычитаемые  разницы	временные     налогооблагаемые  разницы
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Включение в первоначаль ную стоимость          основных средств отрица тельных сумм овых разниц	-	-	-	180 000	-	-	-	-
Превышение срока  экспл уатации       основных средств в бухгалтерском  учете по           сравнению с        налоговым	-	-	12 000	-	-	-	-	-
Сверхнормативные  предста вительские  расходы	-	-	-	-	7 000	-	-	-
Расходы на оплату труда, не учитывае мые для целей              налогообложения	18 000	-	-	-	-	-	-	-
Реализация         материалов	-	-	-	-	-	-	-	3 000
Итого	18 000	х	12 000	180 000	7 000	х	х	3 000
Итого налоговые    активы и           обязательства	4 320	х	2 880	43 200	1 680	х	х	720