Неотъемлемым атрибутом организации
контрольной деятельности налоговых
органов являются документы налогового
контроля. Результаты контрольной
деятельности уполномоченных органов
должны быть зафиксированы в
документальном виде, после чего они приобретают
свое формально-юридическое значение.
Документы налогового контроля выполняют
фиксационную, информационную, правоустанавливающую
и доказательственную функции. В. М. Горшенев
и И. Б. Шахов совершенно справедливо отмечали
в свое время: “…официальное документальное
закрепление добываемых результатов является
неотъемлемым компонентом любого контрольного
производства, отражающим его формально-юридический
аспект. Оно осуществляется исключительно
при помощи строго установленной системы
официальных правовых документов, характеризующихся
прежде всего тем, что они предусматриваются
в конкретных законодательных актах”
[41, с. 125].
Все документы налогового контроля
должны быть составлены на
основе соблюдения предъявляемых
к ним требований:
1) документ должен быть принят
на основе и во исполнение
норм налогового законодательства,
т. е. иметь подзаконный характер;
2) документ должен быть принят
налоговым (таможенным) органом в
пределах предоставленных ему
полномочий;
3) документ должен иметь установленную
форму и быть принят в порядке, предусмотренном
налоговым законодательством;
4) документ должен содержать властные
индивидуально-конкретные предписания,
обращенные к определенным лицам
(организациям или физическим
лицам);
5) документ должен вызывать возникновение,
изменение или прекращение определенных
налоговых правоотношений;
6) документ должен содержать факты
и сведения о деяниях (действии
или бездействии) обязанных лиц,
а также их правовую оценку;
7) в случае необходимости принятия
мер принудительного характера документ
должен содержать указание на конкретные
виды действий уполномоченных органов,
которые должны быть совершены [41, с. 129].
Помимо этого содержание документов
налогового контроля должно соответствовать
требованиям объективности,
обоснованности, полноты,
комплексности, четкости,
лаконичности, доступности
и системности изложения.
В зависимости от непосредственного
назначения в динамике контрольного
процесса В. М. Горшенев и
И. Б. Шахов разделяли документы
контроля на исходные, промежуточные,
завершающие и информационные. Применяя
данную классификацию к документам налогового
контроля, можно установить, что в качестве
исходных документов выступают такие,
например, как решение о назначении выездной
налоговой проверки, промежуточными
документами являются протоколы отдельных
процессуальных действий налогового контроля
(например, протокол осмотра помещения
налогоплательщика), завершающими—такие
как акты налоговых проверок, свидетельство
о постановке на учет в налоговом органе;
информационными документами являются
документы, направляемые в налоговые органы
другими государственными органами и
организациями.
Кроме того, результаты налогового
контроля в настоящее время
могут быть представлены не
только в документальном виде, но и в виде
формирования компьютерных информационных
баз данных. Ярким примером тому является
создание налоговыми органами в результате
проведения учета организаций и физических
лиц Единого государственного регистра
налогоплательщиков, который представляет
собой систему государственных баз данных
учета налогоплательщиков, ведущихся
налоговыми органами исходя из единых
методологических и программно-технологических
принципов на основе документированной
информации, поступающей в эти органы.
Информация о налогоплательщиках, содержащаяся
в регистре, может предоставляться пользователям
информационных ресурсов в установленных
законодательством случаях.
Интересен тот факт, что документы
налогового контроля могут отражать
результаты как самостоятельных мероприятий
налогового контроля, так и отдельных
конкретных процессуальных действий.
Так. результаты отдельных действий могут
быть зафиксированы в различных документах:
актах, протоколах, экспертных заключениях,
фото- и кинодокументах и т. д. Документами,
фиксирующими результаты самостоятельных
мероприятий налогового контроля, в подавляющем
большинстве являются акты налоговых
проверок, составленные с соблюдением
установленных норм и требований.
Таким образом, для организации
налогового контроля любого государства
весьма важное значение имеет наличие
необходимой законодательной базы, регламентирующей
деятельность органов уполномоченных
органов, содержащей круг полномочий контролирующей
и контролируемой сторон и в конечном
счете обеспечивающей эффективную реализацию
мероприятий налогового контроля.
При изучении вопросов организации
контрольной деятельности налоговых
органов важным является рассмотрение
зарубежного опыта. Здесь присутствует
определенная специфика. Во-первых,
приоритетным направлением налогового
контроля в экономически развитых странах
является контроль за расходами и больший
акцент делается на аналитику: многие
контрольные мероприятия базируются на
хорошо развитой системе анализа. Кроме
того, как правило, существует тесное взаимодействие
налоговых служб и аудиторских компаний.
Например, во Франции налогоплательщики
сами представляют данные для определения
налогового платежа (при этом 90% сумм уплачивается
добровольно), а представляемые предприятиями
декларации, как правило, составляются
с помощью аудиторских компаний или консультационных
бюро. В уведомлении о проверке, направляемом
предприятию, рекомендуется присутствие
аудитора. В том случае, если выявится
недоброкачественное аудиторское заключение,
налоговые органы могут обратиться в компетентные
аудиторские организации с просьбой принять
меры к недобросовестной аудиторской
компании. Последняя может быть подвергнута
штрафам, не говоря о том, что ее репутация
сильно пострадает.
Во Франции налоговый контроль—одна
из конституционных функций государства.
Он обеспечивает поддержание баланса
между правами и обязанностями налогоплательщика.
Все необходимые меры для борьбы с уклонением
от уплаты налогов предусмотрены в Налоговом
кодексе. Подобный целостный документ
существует в немногих странах. Во Франции
он ежегодно уточняется при принятии Закона
о бюджете на очередной год. К кодексу
прилагаются разъяснения (ежегодные комментарии).
Согласно оценкам ГНУ Франции,
вследствие уклонения от уплаты
налогов казна ежегодно недополучает
от 15 до 25% годового сбора. В результате
реализации мероприятий налогового контроля
часть недобора возмещается.
Осуществление налоговых проверок
возложено на созданные в каждом
департаменте налоговые центры,
которые направляют уведомления
плательщикам, изучают подаваемые в добровольном
порядке декларации. Налоговые работники
осуществляют два вида контроля: камеральный
и выездной. Первый производится, как и
в нашей республике, по месту нахождения
налогового органа и заключается в работе
с декларациями. Во Франции проверяется
примерно 50 тыс. деклараций в год: 45 тыс.
от юридических лиц и 5 тыс. от физических.
Имеющаяся в базе данных информация сверяется
с данными по декларации. При обнаружении
расхождений на этом этапе налоговый инспектор
обращается к налогоплательщику за объяснениями.
Если эти объяснения не удовлетворяют
инспекцию, она может потребовать доплаты
налогов либо обратиться в другие контролирующие
органы для проведения более детального
контроля.
Контроль с выездом на место
осуществляется обычно при наличии серьезных
оснований для подозрений в сокрытии крупных
сумм доходов. Проверки обычно осуществляются
за три предшествующих года. Специальных
положений о частоте проверок в законе
нет. За редчайшими исключениями, повторные
проверки в отношении одного периода не
проводятся.
Выбор предприятия, подлежащего
проверке, осуществляется по многим
критериям, в основе лежит анализ
риска. Во-первых, выбираются те
предприятия, которые являются
потенциальными нарушителями, и
во-вторых, используется информация от
осведомителей.
Необходимо отметить, что выездные
налоговые проверки подчиняются
строгим правилам. Так, налогоплательщик
должен быт предупрежден о
проверке минимум за 8 дней. Внезапная
выездная налоговая проверка
может быть проведена только при
наличии достоверной информации о том,
что предприятие уклоняется от уплаты
налогов.
Длительность процедуры проверки
зависит от размера проверяемого
предприятия: для малых предприятий—не
более трех месяцев, для крупных
сроки не устанавливаются. Единственное
исключение касается частных лиц: срок
их проверки не может превышать 12 месяцев.
В ходе проверки проверяющий должен встретиться
с руководством предприятия, получить
доступ к бухгалтерским документам. По
окончании проверки налогоплательщик
получает соответствующие рекомендации
по устранению выявленных в ходе контрольного
мероприятия недостатков, что требует
ответных действий: в течение 30 дней он
должен представить свои замечания. С
учетом данных замечаний принимается
окончательное решение по результатам
проверки. В случае несогласия с решением
плательщик может обратиться сначала
к руководителю проверяющего подразделения,
а затем, при неудовлетворительном решении,
- в суд.
Отношения между налоговым органом
и налогоплательщиком строятся в
форме обмена мнениями: каждая сторона
отстаивает свою правоту. Налоговая администрация
обязана в письменном виде отвечать на
вопросы налогоплательщика, последний
может использовать эти ответы для своей
защиты.
В ходе контроля в девяти
из десяти случаев выявляется. что декларации
небезупречны. В результате налоговые
органы применяют соответствующие санкции.
За просрочку подачи декларации взимается
9% в год от просроченной суммы. При выявлении
умышленных действий по сокрытию доходов,
при представлении неправильных бухгалтерских
данных штраф может составлять от 40 до
80% суммы налога. При регулярном невыполнении
плательщиком своих обязанностей налоги
могут быть взысканы в бесспорном порядке,
с обращением взыскания на счета налогоплательщика
[23, с. 62].
Санкции зависят от того, были
ли действия плательщика умышленными
или неумышленными, а также
от того, помогает ли налогоплательщик
налоговым органам. В случае
простых ошибок применяются более
мягкие наказания. Доначисление
налогов осуществляется в основном
в административном порядке. При выявлении
особо изощренных способов уклонения
от налогов, при противодействии проверке
со стороны плательщика и других серьезных
нарушениях налоговая администрация применяет
значительные штрафные санкции и может
выступить с предложением уголовного
преследования. Уголовное наказание носит
символический характер, но к этой мере
прибегают все чаще, при этом обвинение
в уклонении от уплаты налогов предъявляется
лично руководителю.
Говоря об организации налогового
контроля в зарубежных станах, следует
отметить, что во многих странах (в том
числе и в Российской Федерации) действует
институт налоговой полиции. Например,
в Германии налоговая полиция (служба,
проводящая налоговые расследования)
существует с 1934 года. В ФРГ нет единого
закона о налоговой полиции. Она подчиняется
административным предписаниям. В целом
деятельность данной службы регламентируется
налоговым законодательством, касающимся
общего порядка налогообложения.
Согласно этому закону, к основным
задачам налоговой полиции в Германии
относятся:
- расследование налоговых преступлений
и нарушений порядка исчисления
и уплаты налогов;
- определение базы налогообложения
в случаях налоговых преступлений
и нарушений порядка исчисления
и уплаты налогов;
- выявление неизвестных налоговых
преступлений и обстоятельств,
являющихся основанием для возникновения
обязанности уплаты налога [47, с.
15].
Основаниями для начала деятельности
налоговой полиции могут быть
налоговые проверки налогоплательщиков
и третьих лиц. а также самостоятельные
проверки, проводимые налоговой полицией
в связи с расследованием других преступлений,
инициатива прокуратуры.
В Германии четко выделяются
две области деятельности налоговой
полиции:
- уголовное преследование;
- налоговый розыск.
Функции налоговой службы в
Германии выполняют федеральное
ведомство по финансам, а также
земельные финансовые ведомства,
подчиняющиеся соответственно федеральному
Министерству финансов страны. Управление
таможенными пошлинами, фискальными
монополиями, налогом с оборота импорта
и выплатами в рамках ЕС осуществляют
федеральные финансовые органы, прочими
налогами—земельные органы. Контроль
за уплатой налогов осуществляют в основном
земельные финансовые органы. То есть,
специального налогового ведомства в
ФРГ не существует.