Налоговые правонарушения в Республике Казахстан

Организация уплачивает ежемесячные  авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли и представляет налоговую декларацию ежемесячно.

В рассматриваемой  ситуации средний объем привлеченных в течение месяца заемных средств  составляет 75 000 USD [(90 000 USD + 60 000 USD) ? 2]. Предусмотренное учетной политикой 20–процентное отклонение составляет 15 000 USD (75 000 USD х 20%). Значит, сумма заемных средств для признания их сопоставимыми не должна быть меньше 60 000 USD (75 000 USD - 15 000 USD) и не может превышать 90 000 USD (75 000 USD + 15 000 USD).

Данное условие  в примере соблюдается. То есть объемы кредитов  считаются сопоставимыми. Остальные критерии сопоставимости тоже выполняются: кредиты получены в долларах США, на одинаковый срок, под аналогичное обеспечение.

Средневзвешенный процент по полученным кредитам равен:

(60 000 USD ? 16% + 90 000 USD ? 17%) ? (60 000 USD + 90 000 USD) ? 100% = 16,6%.

В расходы включаются проценты в размере, не превышающем  средний процент, увеличенный на 20%. В нашем случае 20-процентное отклонение составляет 3,32% (16,6% ? 20%). То есть максимальная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения, не должна превышать 19,92% (16,6% + 3,32%).

Это условие  в данном случае выполняется и  для кредита, и для займа. Значит, проценты по ним могут быть учтены в составе внереализационных расходов в фактически начисленной сумме.

Разумеется, этот способ не подходит для организаций, у которых нет кредитов и займов, полученных на сопоставимых условиях. Для них предназначен второй способ расчета предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения: в расходы включаются проценты в размере не более 15% годовых.

Организации, у  которых есть кредиты и займы, полученные на сопоставимых условиях, могут самостоятельно выбрать один из способов. Выбор нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения и придерживаться его в течение года. Ведь статья 313 НК РФ запрещает изменять налоговую учетную политику в середине года.

Обратите внимание: приведенные способы расчета  предельной величины процентов применяются только в том случае, если непогашенная задолженность не является контролируемой. Критерии, при которых задолженность считается контролируемой, перечислены в пункте 2 статьи 269 Кодекса. Один из них -- получение кредита или займа от нерезидента, владеющего более 20% уставного капитала заемщика. Предельная величина процентов по контролируемой задолженности рассчитывается в порядке, описанном в пункте 2 статьи 269 НК РФ.

Если организация  применяет метод начисления, проценты по кредитам и займам включаются в расходы в порядке, предусмотренном в пункте 8 статьи 272 Кодекса. По договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в расходы на конец отчетного периода. Если кредит (заем) погашен до истечения отчетного периода, проценты включаются в расходы на дату погашения кредита (займа).

При кассовом методе проценты учитываются в расходах после их уплаты (ст. 273 НК РФ).

Проценты в бухгалтерском  учете

Порядок отражения  заемных средств, а также процентов по ним в бухучете определен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). Оно утверждено приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н. Заемные средства, в том числе валютные, а также проценты по ним учитываются на счетах:

• 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» -- по кредитам и займам, полученным на срок до 12 месяцев включительно;
• 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» -- по кредитам и займам, полученным на срок более 12 месяцев.

Аналитический учет задолженности по полученным кредитам и займам бухгалтер должен вести  по видам кредитов (займов) и кредиторов, предоставивших их. Так сказано в  пункте 8 ПБУ 15/01.

Учет процентов  можно организовать на отдельном  субсчете, например 66-2 «Расчеты по начисленным процентам». А суммы полученных заемных средств (сумму основного долга) можно учитывать на субсчете 66-1 «Расчеты по основной сумме долга».

Задолженность по валютному кредиту (займу) отражается в рублях по курсу Банка России на дату получения кредита (займа). Об этом гласит пункт 9 ПБУ 15/01. Начисленные проценты учитываются также в рублях по курсу на дату их начисления по условиям договора (п. 21 ПБУ 15/01).

В дальнейшем валютные обязательства по кредиту (займу) и  процентам пересчитываются в рубли. Это делается на дату составления бухгалтерской отчетности, а также на дату возврата заемных средств и погашения процентов. Так записано в пунктах 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н. Возникающие при этом курсовые разницы учитываются на счете 66 или 67 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухучете задолженность  по полученным кредитам и займам на конец отчетного периода показывается с учетом причитающихся к уплате по ним процентов (п. 17 ПБУ 15/01). То есть начислять проценты в бухучете нужно ежемесячно.

В бухучете проценты отражаются иначе, чем в налоговом. Во-первых, здесь проценты не нормируются. А во-вторых, в зависимости от того, как будут использованы заемные средства, сумма процентов может включаться:

• в операционные расходы;
• в фактическую себестоимость материально-производственных запасов;
• в первоначальную стоимость основных средств.

Поговорим об этом подробнее.

Кредит (заем) на пополнение оборотных средств

Оборотные средства нужны для того, чтобы покрыть  текущие расходы: выдать зарплату сотрудникам, рассчитаться с кредиторами, отремонтировать  оборудование, оплатить оказанные услуги и т. д. В бухучете проценты по кредитам и займам, потраченным на эти цели, учитываются в составе операционных расходов. Это установлено пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

Проценты включаются в расходы по мере их начисления. И не важно, уплачены они кредитору  или нет. Сумма процентов отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и  расходы».

Кредит (заем) на покупку материально-производственных запасов

В этом случае проценты относятся на увеличение дебиторской  задолженности перед поставщиком (п. 15 ПБУ 15/01), то есть на счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При оприходовании материальных ценностей проценты списываются  на счета учета этих ценностей, то есть включаются в их фактическую себестоимость.

Проценты, начисленные  после оприходования материальных ценностей, включаются в состав операционных расходов (п. 15 ПБУ 15/01).

Пример 2

6 марта 2003 года  организация получила в российском банке валютный кредит в размере 40 000 долл. США сроком на месяц под 15% годовых. В тот же день полученные деньги были перечислены иностранному поставщику в качестве аванса в счет будущей поставки товара.

Проценты по кредиту начисляются с 7 марта  и уплачиваются одновременно с возвратом основной суммы долга -- 5 апреля. Товар от иностранного поставщика получен 15 апреля.

Предположим, что  курс доллара США составлял 6 марта 31,8 руб., 31 марта -- 31,7 руб., 5 апреля -- 31,6 руб. и 15 апреля -- 31,5 руб.

Организация применяет метод начисления. Ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль она уплачивает в общеустановленном порядке. Налоговую декларацию представляет ежеквартально. Предельная величина процентов по валютным заемным средствам, включаемым в расходы, определяется исходя из ставки 15% годовых.

В данном случае срок действия кредитного договора приходится более чем на один отчетный период. Поэтому в налоговом учете проценты включаются в расходы в последний день отчетного периода и в день их погашения. 31 марта во внереализационные расходы включается сумма процентов за март в размере 13 027 руб. (40 000 USD ? 15% ? 365 дн. ? 25 дн. ? 31,7 руб.), а 5 апреля -- за апрель в сумме 2597 руб. (40 000 USD ? 15% ? 365 дн. ? 5 дн. ? 31,6 руб.).

Проценты за март уплачиваются 5 апреля, поэтому возникнет курсовая разница в размере 41 руб. [40 000 USD ? 15% ? 365 дн. ? 25 дн. ? (31,6 руб. - 31,7 руб.)]. Она включается во внереализационные доходы.

Что касается основной суммы долга, то в нашем примере  она должна переоцениваться дважды: 31 марта и 5 апреля. И в первом, и во втором случае курсовая разница составит 4000 руб.:

40 000 USD ? (31,7 руб. - 31,8 руб.);

40 000 USD ? (31,6 руб. - 31,7 руб.).

Эти суммы включаются во внереализационные доходы 31 марта  и 30 апреля, как того требует подпункт 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Чтобы организовать бухгалтерский учет кредита и процентов по нему, бухгалтер организации открыл следующие субсчета:

• 60-1 -- «Расчеты по выданным авансам»;
• 60-2 -- «Проценты по кредиту»;
• 60-3 -- «Расчеты с поставщиками»;
• 66-1 -- «Расчеты по основной сумме долга»;
• 66-2 -- «Расчеты по начисленным процентам».

Далее бухгалтер  сделал такие проводки:

Кредит (заем) на приобретение основных средств

Как известно, первоначальная стоимость основных средств складывается из фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. Исключение составляют уплаченный поставщикам НДС и иные возмещаемые налоги.

В частности, к  расходам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств  относятся проценты по заемным средствам, полученным на эти цели, а также курсовые разницы по этим процентам. Эти расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств, если проценты начислены до момента принятия основного средства на учет или до того, как на нем начат фактический выпуск продукции (п. 23 ПБУ 15/01). Проценты, начисленные после этой даты, включаются в состав операционных расходов.

Обратите внимание: такой порядок применяется, если по основным средствам начисляется  амортизация. В противном случае проценты в полном объеме учитываются в составе операционных расходов (п. 23 ПБУ 15/01). Перечень основных средств, по которым амортизация не начисляется, приведен в пункте 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

В налоговом учете проценты по кредиту в полном объеме учитываются в составе внереализационных расходов. Срок действия кредита приходится более чем на один отчетный период. Поэтому в налоговом учете проценты включаются в расходы в последний день отчетного периода и в день их погашения. 31 марта в расходы включается сумма 10 738 руб. (30 000 EUR ? 13% ? 365 дн. ? 30 дн. ? 33,5 руб.), а 30 апреля -- 10 931 руб. (30 000 EUR ? 13% ? 365 дн. ? 30 дн. ? 34,1 руб.).

Проценты за март погашаются 30 апреля, в результате чего возникает курсовая разница  в размере 192 руб. [(30 000 EUR ? 13% : 365 дн. ? 30 дн. ? (34,1 руб. - 33,5 руб.)]. Она также включается во внереализационные расходы.

Основная сумма  долга должна переоцениваться дважды: 31 марта и 30 апреля. В первом случае курсовая разница составит 36 000 руб. [30 000 EUR ? (33,5 руб. - 32,3 руб.)], во втором -- 18 000 руб. [30 000 EUR ? (34,1 руб. - 33,5 руб.)]. Эти суммы включаются во внереализационные расходы 31 марта и 30 апреля.

В бухучете бухгалтер  организации сделал следующие проводки (используются те же субсчета, что и  в предыдущем примере):

1 марта

 

Порядок начисления и учета процентов по ссудам

В основе концепции  «временной стоимости денег» лежат  расчеты сложного процента, механизм его действует таким образом, что процент начисляется на основную часть вклада плюс проценты после первого периода начисления и так далее на каждом периоде начисления, являющемся частью общего срока хранения вклада.  Сумма вклада с процентами S в конце срока составит:  S=P(l + in)N,  где: Р — первоначальная сумма вклада, руб.;           in — ставка на период начисления (кв., месяц);           N—количество периодов начисления в течение срока хранения вклада;           п — срок вклада в годах.  Начисление сложных процентов может осуществляться несколько раз в году (по месяцам, кварталам, полугодиям). В этих случаях указывается либо ставка процентов на период, либо годовая ставка процентов, которую называют номинальной ставкой процентов j. На основе ее определяют ставку на период начисления. Сумма вклада с процентами: S = P(l + in)N=P(l+j/m)N.  Сумма начисленных процентов J=S-P.  Учет операций по начислению и уплате процентов осуществляется в следующем порядке.  Начислены и уплачены суммы процентов по полученному межбанковскому кредиту:  Дт 70201 (А)                        Кт 47422(П) (с учетом требований налогового законодательства)  В состав доходов банка зачислены суммы процентов по кредиту, выданному клиенту банка:  Дт40702(П)                        Кт70102(П)  Учет сумм просроченных процентов при их неуплате заемщиком из-за отсутствия денежных средств на расчетном счете:  Дт45912(А)                        Кт61301(П)  Погашение заемщиком своей задолженности по просроченным процентам:  Дт 40702(П)                        Кт 45912(A)  Зачисление сумм полученных просроченных процентов в состав доходов банка:  Дт61301(П)                        Кт70101(П)  Начислены суммы процентов по кредитам, предоставленным другим банкам и юридическим лицам — не клиентам банка:  Дт 47423(A)                        Кт61301(П)  На корреспондентский счет банка поступили денежные средства, перечисленные заемщиками для уплаты сумм процентов по полученным кредитам:  Дт 30102(A)                        Кт 47423(A) Порядок учета  ссудных и приравненных к ним  операций определяют следующие нормативные  акты Банка России: Положение от 05 декабря 2002г. № 205-П, Положение Банка России от 31 августа 1998г. № 54-П в редакции Положения от 27 июля 2001 г. № 144-П; Положение от 26 июня 1998 г. № 39-П. Порядок создания резерва на возможные потери по размещенным денежным средствам регулируется Положением Банка России от 26 марта 2004 г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности». Порядок налогообложения резервов на возможные потери по ссудам установлен с 1 января 2002 г. статьей 292 гл. 25 Налогового кодекса РФ. Основные направления кредитной и процентной политики Банка определяются Правлением в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России. Банк осуществляет кредитование физических и юридических лиц, как в национальной валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах в соответствии с кредитной политикой. Процентная политика Банка по размещенным денежным средствам строится прежде всего исходя из конъюнктуры денежного рынка. Условия размещения (сроки, суммы, процентные ставки и т.д.) регламентируются внутренними документами Банка, не противоречащими действующему законодательству, и договорами с клиентами. Банк не предоставляет денежные средства лицам, осуществляющим легализацию (отмывание) доходов, полученных преступным путем, или финансирование терроризма. Банк осуществляет предоставление денежных средств следующими способами: 1) разовым зачислением денежных средств на банковские счета клиентов либо выдачей наличных денег заемщику — физическому лицу; 2) открытием кредитной линии, т. е. заключением соглашения (договора), на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств, при соблюдении одного из следующих условий: общая сумма предоставленных клиенту-заемщику денежных средств не превышает максимального размера (лимита), определенного в соглашении (договоре) («лимит выдачи»); в период действия соглашения (договора) размер единовременной задолженности клиента-заемщика не превышает установленного ему данным соглашением (договором) лимита («лимит задолженности»); одновременное включение в соответствующее соглашение (договор) обоих вышеуказанных условий, а также использования в этих целях любых иных дополнительных условий. 3) кредитованием банковского счета клиента-заемщика (при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств) и оплаты расчетных документов с банковского счета клиента-заемщика («овердрафт»), если условиями договора банковского счета предусмотрено проведение указанной операции. Кредитование Банком банковского счета клиента-заемщика при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств осуществляется в соответствии с установленным лимитом (т. е. максимальной суммой, на которую может быть проведена указанная операция) и сроком, в течение которого должны быть погашены возникающие кредитные обязательства клиента Банка; 4) участием Банка в предоставлении (размещении) денежных средств клиенту Банка на синдицированной (консорциальной) основе; 5) другими способами, не противоречащими действующему законодательству и Положению Банка России № 54-П