Налоговая ответственность

     Физические  лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две  категории.

К первой относятся те, которые участвуют  в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов; ко второй — те, которые участвуют  в этих отношениях в качестве должностных  лиц.

     Должностные лица — это служащие, имеющие  право совершать в пределах своей  компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также  руководить подчиненными им работниками  и давать им распоряжения, обязательные к исполнению.

     Выделяют  должностных лиц государственных  органов и должностных лиц  предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.

Необходимо  учитывать, что должностные лица государственных органов могут  реализовывать особые полномочия. Они  имеют право предъявлять юридически властные требования и применять  меры административного воздействия  к органам и лицам, не находящимся  в их подчинении. Это полномочия административной власти.

     Однако  ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может  расцениваться как нарушения  налогового законодательства.

Властные  требования должностных лиц могут  быть адресованы и лицам, подчиненным  по службе. При реализации полномочий по управлению организацией должностные  лица обязаны соблюдать, исполнять  и в установленных случаях обеспечивать исполнение налогового законодательства на порученном им участке подчиненными работниками.

К ответственности  за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут быть привлечены только при  условии достижения установленного законом возраста и вменяемости.

     Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривает, что лицо может  быть привлечено к ответственности  с 16-летнего возраста.

     Субъективная  сторона налогового правонарушения

     Субъективная  сторона — это психическое  отношение лица к совершаемому им правонарушению. Оно характеризуется  прежде всего конкретной формой вины.

     «Без  вины нет ответственности» — основополагающий принцип юридической ответственности. Применимость этого принципа к ответственности  за налоговые правонарушения не должна подвергаться сомнению.

     Если  налогоплательщиком является юридическое  лицо, то его вина в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости  от вины его должностных лиц либо его представителей, действия которых  обусловили совершение правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ)³.

     При рассмотрении вопроса о вине необходимо обратить внимание на:

• обстоятельства, исключающие вину;

• форму  вины;

• влияние  формы вины на вид и размер ответственности;

• обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность;

• порядок  установления вины.

НК РФ не содержит исчерпывающего перечня  обстоятельств, могущих повлиять на поведение налогоплательщика или  другого обязанного лица, однако указывает, что для освобождения от ответственности  эти обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми.

     Чрезвычайным  можно признать событие, исключительное по своему характеру, не имеющее аналогов или же повторяющееся редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений. Такое событие не обязательно  должно быть неожиданным. Напротив, его  можно предвидеть, ожидать, прогнозировать. Важно лишь, чтобы при этом оно  было непреодолимым. Это означает, что  разумными усилиями лица нельзя устранить  наступление такого события или  же избежать его последствий.

Названная ситуация не присуща исключительно  налоговому праву. И другие отрасли  права, регулирующие вопросы наложения  взысканий, в том или ином виде указывают на это обстоятельство как исключающее вину.

     Специфическим для налогового права является другое обстоятельство, исключающее вину: выполнение налогоплательщиком или  налоговым агентом письменных указаний и разъяснении, данных налоговым  органом, или другим уполномоченным государственным органом, или должностными лицами в пределах их компетенции.

     Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.

     НК  РФ в этом отношении выделяет право  налогоплательщика на получение  текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснении  по конкретным вопросам, возникающим  в практике налогообложения.

     Согласно  ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют  право получать от налоговых органов  информацию о действующих налогах  и сборах, законодательстве о налогах  и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

     Налогоплательщики имеют также право получать от налоговых органов письменные разъяснения  по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

     Всю информацию налоговые органы обязаны  предоставлять налогоплательщикам бесплатно.

     Если  нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснении  или указаний налогового или иного  государственного органа, то налицо так  называемая юридическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Юридическая ошибка не рассматривается  как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение  исключает осознание лицом противоправности своих действий.

Не стоит  путать заблуждение с незнанием  закона. Последнее имеет место  тогда, когда лицо вообще не знает  о существовании надлежащим образом  принятого и опубликованного  закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности.

     Вполне  возможна ситуация, когда налогоплательщик, обратившийся с запросом относительно содержания закона о налоге в налоговый  или финансовый орган, не получает ответа. В этой ситуации он может обратиться к консультантам, юристам, аудиторам. Как быть, если налогоплательщик, действуя в соответствии с разъяснениями  этих специалистов, все же окажется нарушившим закон о налоге? Представляется, что вина исключается в любом  с."учае нарушения закона вследствие юридической ошибки.

     В статье 111 НК РФ указано, когда добросовестность заблуждения презюмируется. Достаточно лишь доказать, что налогоплательщик или налоговый агент действовал на основании письменных указаний и  разъяснении уполномоченного государственного органа или должностного лица. В остальных случаях необходимо доказывать и факт добросовестности. Ключевым моментом при этом, как представляется, может быть обращение с запросом в налоговый орган и неполучение ответа. Нарушение налоговым органом своих обязанностей, предусмотренных ст. 32 НК РФ и соответственно нарушение при этом права налогоплательщика на информацию, не может повлечь наложения санкций на налогоплательщика. Формы вины. Вина характеризуется двумя аспектами: интеллектуальным и волевым. Их сочетания образуют конкретные формы вины. Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

Правонарушения, совершенные умышленно, являются наиболее опасными, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры  взысканий именно за умышленные правонарушения⁴.

     В отношении неосторожной вины традиционно  выделяют две ее формы: небрежность  и самонадеянность (легкомыслие). Однако НК РФ предусматривает неосторожную вину только в форме небрежности. В этом случае лицо, совершившее  правонарушение, не осознавало противоправного  характера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

     НК  РФ не содержит исчерпывающего перечня  обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым  органом смягчающими ответственность. Однако НК РФ устанавливает два случая, когда ответственность обязательно  должна быть смягчена.

     НК  РФ предусматривает также, что все  неустранимые сомнения виновности налогоплательщика  в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

     4.Уголовная налоговая ответственность

       Уголовный кодекс предусматривает  четыре статьи, непосредственно  устанавливающие уголовную ответственность  за налоговые преступления:

• Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

• Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

• Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента• Статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации  или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться  взыскание налогов и (или) сборов⁵.

     За  уклонение фирмы от уплаты налогов  суд обычно привлекает к уголовной  ответственности ее руководителя, поскольку  в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском  учете» именно он является ответственным  за законность осуществляемых организацией хозяйственных операций. Если главный  бухгалтер не заинтересован в  уклонении от уплаты налогов, но осведомлен о незаконных действиях своего руководителя (так как подписывает все необходимые  документы), суд может привлечь его  как соисполнителя. Тогда наказание  назначается по п. 1 ст. 199 УК РФ.

     Если  же будет доказано, что руководитель и главный бухгалтер действовали  по предварительному сговору, отвечать им придется по п. 2 ст. 199 УК РФ. Также  УК РФ четко регламентирует, что  привлечь к уголовной ответственности  можно либо в случае непредставления  декларации или иных документов, либо путем включения в них заведомо ложных сведений. Если организация  представила в налоговую инспекцию  достоверную отчетность, но налоги не перечислила (независимо от причин), основания для возникновения  уголовной ответственности ее должностных  лиц за налоговые преступления, предусмотренные  ст. 199 УК РФ, отсутствуют.

     Привлечь  к уголовной ответственности  можно, только в случае, если сумма  налогов и (или) сборов имеет крупный  или особо крупный размер. Конкретный порядок исчисления данного размера  приведен в Примечаниях к ст. 198 и 199 УК РФ. Следует отметить, что  с 2010 года Федеральный закон от 29.12.09 №383-ФЗ многократно увеличил эти  суммы.

     Начиная с 01.01.10 крупным размером при уклонении  от уплаты налогов и (или) сборов физическим лицом является (Примечание к ст. 198 УК РФ):

• (или) сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;

• (или) за период в пределах трех финансовых лет подряд сумма неуплаченных налогов  и (или) сборов превышает 1 800 000 руб.

Особо крупным размером при уклонении  от уплаты налогов и (или) сборов физическим лицом является:

• (или) сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;

• (или) за период в пределах трех финансовых лет подряд неуплаченная сумма налогов  и (или) сборов превышает 9 000 000 руб.

С 01.01.10 крупным размером при уклонении  от уплаты налогов и (или) сборов организацией является (Примечание к ст. 199 УК РФ):

• (или) сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;

• (или) за период в пределах трех финансовых лет подряд сумма неуплаченных налогов  и (или) сборов превышает 6 000 000 руб.

Особо крупным размером при уклонении  от уплаты налогов и (или) сборов организацией является:

• (или) сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000 руб., при  условии, что доля неуплаченных налогов  и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;

• (или) за период в пределах трех финансовых лет подряд неуплаченная сумма налогов  и (или) сборов превышает 30 000 000 руб.