Формирование резервов для целей налогообложения прибыли

     Определим ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников ООО «Гранит» в 2006 году:

     (1 200 000 рублей / 12 000 000 рублей) х 100% = 10%.

     Предельная  сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2006 год установлена ООО  «Гранит» в размере 1 300 000 рублей.

     Предположим, что сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2006 год составила 14 000 000 рублей. Суммы  ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2006 года распределились следующим  образом:

     Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2006 года

     У ООО «Гранит» годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленную  в учетной политике сумму предельных отчислений в резерв – 1 300 000 рублей. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2006 года определяется в  особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы.

     С января по ноябрь 2006 года сумма отчислений в резерв составит:

     220 000 рублей + 110 000 рублей + 120 000 рублей + 1 00 000 рублей + 1 00 000 рублей + 110 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей + 110 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей = 1 290 000 рублей.

     Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь - 10 000 рублей (1 300 000 рублей – 1 290 000 рублей).

     Согласно  абзацу 3 пункта 3 статьи 324.1 НК РФ:

     «При  недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного  инвентаризацией на последний рабочий  день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв».

     Налогоплательщик, принявший решение о создании в целях налогообложения прибыли  резерва на оплату отпусков работников, в течение года фактические расходы  на оплату использованных отпусков списывает  только за счет созданного резерва. Поясним  на примере.

     Пример.

     Предположим, что сумма резерва на оплату отпусков, начисленная организацией с января по июнь 2006 года (смотри пример 10), составила 760 000 рублей (220 000 рублей + 110 000 рублей + 120 000 рублей + 100 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей).

     При этом отчисления в резерв составили:

     - с января по май - 650 000 рублей;

     - за июнь - 110 000 рублей.

     За  данный период фактические расходы  на оплату отпусков работников (включая  ЕСН) составили 800 000 рублей, в том  числе:

     - с января по май - 550 000 рублей;

     - в июне - 250 000 рублей.

     В нашем примере, в период с января по май сумма отчислений в резерв превышала фактические расходы  на оплату отпусков (650 000 рублей > 550 000 рублей), то есть организация на законных основаниях относила на расходы, уменьшающие  налогооблагаемую прибыль, сумму, превышающую  фактические расходы на оплату отпусков.

     В июне 2006 года ситуация изменилась.

     Несмотря  на то, что фактические расходы  на оплату отпусков за I полугодие 2006 года составили 800 000 рублей, организация  имеет право отразить в налоговом  учете за тот же период только расходы  в сумме начисленного за 6 месяцев  резерва на оплату отпусков - 760 000 рублей.

     Таким образом, создавая в налоговом учете  резерв на оплату отпусков, налогоплательщик получает возможность уменьшать  налоговую базу по прибыли на расходы, которые будут фактически произведены  в следующих отчетных периодах.

     В конце года налогоплательщик в соответствии с требованиями статьи 324.1 НК РФ производит корректировку зарезервированных  сумм. Для этого необходимо сначала  провести инвентаризацию резерва. Инвентаризация проводится по тем же правилам, что  и в бухгалтерском учете.

     Резерв  предстоящих расходов на оплату отпусков работникам по состоянию на конец  налогового периода должен быть уточнен  исходя из количества дней неиспользованного  отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета  среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального  налога. То есть опять же правила  уточнения аналогичны правилам, используемым в бухгалтерском учете.

     Недоиспользованные  на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва  подлежат обязательному включению  в состав налоговой базы текущего налогового периода (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ).

     В Письме Минфина Российской Федерации  от 12 апреля 2004 года №04-02-05/1/26 сообщается, что не использованный в текущем  году резерв можно перенести на следующий  период, при этом поставлено единственное условие: в учетной политике на следующий  год организация должна предусмотреть  создание нового резерва.

     При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного  инвентаризацией на последний рабочий  день налогового периода, организация  обязана по состоянию на 31 декабря  года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических  расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный  резерв.

     Если  при уточнении учетной политики на следующий налоговый период организация  сочтет нецелесообразным формировать  резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря  года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов  текущего налогового периода.

     За  счет созданного в организации резерва  расходов могут быть списаны только затраты на отпуск, предоставленный  за текущий рабочий год и рассчитанный в порядке, установленном Минтруда Российской Федерации для расчета  среднего заработка.

     Нередко случается ситуация, когда организация  предоставляет отпуск за текущий  год в следующем году. В этом случае у организации может оставаться остаток резерва на оплату отпусков на начало нового года. Об этом в частности  говорится в Письме МНС Российской Федерации от 18 августа 2004 года №02-5-11/142@ «О порядке учета при исчислении налога на прибыль резервов на отпуска»:

     «В  соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации  в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный  резерв подлежит инвентаризации на конец  налогового периода.

     Недоиспользованные  на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва  подлежат обязательному включению  в состав налоговой базы текущего налогового периода.

     При этом пунктами 4 и 5 указанной статьи предусмотрено, что резерв предстоящих  расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной  суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального  налога.

     Неиспользованные  дни отпуска за конкретный календарный  год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Таким образом, уточнение резерва  предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится.

     Одновременно  установлено, что сумма остатка  указанного резерва, выявленного в  результате инвентаризации по состоянию  на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей  налогообложения в состав внереализационных  доходов текущего налогового периода  в случае, если при уточнении учетной  политики на следующий налоговый  период налогоплательщик посчитает  нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

     Таким образом, в случае если организация  не меняет учетную политику в отношении  создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода  организация может иметь определенный результатами инвентаризации остаток  недоиспользованного резерва.

     При этом под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу  между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом  периоде отпусков (с учетом единого  социального налога) и на предстоящую  оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных  отпусков (с учетом единого социального  налога, исчисленного по методике, применяемой  при формировании резерва).

     Суммы оплаты переходящих на следующий  год отпусков, начисленные в текущем  налоговом периоде, учитываются  за счет резерва, начисленного в текущем  налоговом периоде».

     С помощью резерва на оплату отпусков можно уменьшать налог на прибыль  даже в тех месяцах, когда отпускные  работникам не выдавали.

     Рассмотрим  на примере, как с помощью созданного резерва организация при фактических  расходах летом может перенести  часть налоговой нагрузки на другие отчетные периоды.

     Пример.

     Допустим, что организация составила специальный  расчет (смету) и определила в нем, что размер ежемесячных отчислений в резерв составил 20 000 рублей, планируя израсходовать на отпускные за год 240 000 рублей (в том числе ЕСН).

     Фактические же затраты на отпускные за год  составили 210 000 рублей. При этом организация  выплатила во II квартале отпускных  на сумму 80 000 рублей, в III квартале –  на 85 000 рублей и в IV квартале – на сумму 45 000 рублей.

     Создавая  резерв, организация уже в I квартале уменьшит налогооблагаемый доход на сумму отчислений в резерв, то есть на 60 000 рублей, при этом, фактически не выплачивая отпускных работникам. За полугодие организация уменьшит налогооблагаемый доход на сумму 120 000 рублей, фактические расходы на выплату отпускных составят при  этом 80 000 рублей. За три квартала организация  уменьшит налогооблагаемый доход на 180 000 рублей, а отпускных выплатит фактически на сумму 165 000 рублей. Аналогично за год.

     Если  же организация не будет создавать  резерв расходов на оплату отпусков, она  сможет включить суммы отпускных  в расходы при расчете налога на прибыль, начиная с полугодия (80 000 рублей).

     То  есть резерв на оплату отпусков позволяет  организации значительно минимизировать налог по итогам I квартала, полугодия, трех кварталов и за год.