Формирование резервов для целей налогообложения прибыли

     Расходы на формирование резерва предстоящих  расходов

     на  ремонт основных средств

     (ст. 324 НК РФ)

     1.1 Создание резервов как способ оптимизации налогообложения

     Любая коммерческая организация при осуществлении  хозяйственной деятельности, связанной  с извлечением прибыли, несет  определенные затраты. Некоторые виды затрат, которые неизменно возникают  у субъектов хозяйственной деятельности могут иметь достаточно большие  объемы в определенные периоды времени. К таким заранее предвиденным расходам можно, например, отнести затраты  на ремонт основных средств у крупной  производственной организации. Для  осуществления такого ремонта организация  будет вынуждена выделить большое  количество денежных, материальных и  трудовых ресурсов, что в конечном итоге приведет к значительному  росту себестоимости продукции  в определенный период, и может  быть даже к отрицательному финансовому  результату.

     Чтобы у организаций не возникало такого рода проблем, и в бухгалтерском, и в налоговом законодательстве Российской Федерации, предусмотрена  возможность образования различных  видов резервов, которые создаются  в организации в целях равномерного отнесения таких видов затрат на издержки производства и обращения  и на расходы по налогу на прибыль.

     Так как целью нашей статьи является оптимизация налоговых платежей, то естественно, что нас интересует создание резервов именно с точки  зрения оптимизации налогов, поэтому  вопросы создания резервов в бухгалтерском  учете мы рассматривать не будем.

     Налоговая нагрузка по налогу на прибыль по различным  причинам может неравномерно распределяться в течение года, что отрицательно влияет на деятельность хозяйствующего субъекта. Добиться более равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличить расходы  и соответственно снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, налогоплательщик может за счет создания различных  резервов. В соответствии с положениями  главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления, вправе создавать следующие виды резервов:

     - резерв по сомнительным долгам, отчисления в который включаются  в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Порядок создания такого вида  резерва определен статьей 266 НК РФ «Расходы на формирование  резервов по сомнительным долгам».

     - резерв по гарантийному ремонту  и гарантийному обслуживанию, отчисления  в который включаются в состав  прочих расходов, связанных с  производством и реализацией  (подпункт 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Порядок создания такого резерва  определен статьей 267 НК РФ.

     - резерв на ремонт основных  средств. Отчисления в этот  резерв включаются в состав  прочих расходов, связанных с  производством и реализацией  продукции, работ и услуг. Порядок  создания такого резерва определен  статьями 260 НК РФ «Расходы на  ремонт основных средств» и  324 НК РФ «Порядок ведения налогового  учета расходов на ремонт основных  средств».

     - резерв на оплату отпусков  и выплату ежегодного вознаграждения  за выслугу лет. Отчисления  в эти резервы включаются в  состав расходов на оплату  труда. Основанием для создания  этих резервов являются статьи 255 НК РФ «Расходы на оплату  труда» и 324.1 НК РФ «Порядок  учета расходов на формирование  резерва предстоящих расходов  на оплату отпусков, резерва на  выплату ежегодного вознаграждения  за выслугу лет».

     - резерв предстоящих расходов, направляемых  на цели, обеспечивающие социальную  защиту инвалидов. Создавать указанный  резерв имеют право общественные  организации инвалидов и организации,  использующие труд инвалидов,  при условии, если от общего  числа работников такого налогоплательщика  инвалиды составляют не менее  50 процентов и доля расходов  на оплату труда инвалидов  в расходах на оплату труда  составляет не менее 25 процентов.  Порядок создания такого резерва  регулируется статьей 267.1 НК РФ.

     - резерв под обесценение ценных  бумаг. Расходы в виде сумм  отчислений в резерв под обесценение  финансовых вложений для целей  обложения налогом на прибыль  могут учитывать только профессиональные  участники рынка ценных бумаг  (пункт 10 статьи 270 НК РФ и статья 300 НК РФ).

     Обратите  внимание, что в налоговом учете  налогоплательщик вправе создавать  только указанные пять видов резервов, бухгалтерское же законодательство предоставляет организациям в этом плане более широкие возможности. Поэтому следует помнить, что  суммы начисленных резервов, не предусмотренных  налоговым законодательством для  целей налогообложения прибыли  не признаются, их применение возможно только в бухгалтерском учете.

     Обращаю внимание, что создавать резервы в налоговом учете имеют право не все организации. Резервы предстоящих расходов и платежей, как мы уже отметили, могут создавать только организации, использующие при определении налогооблагаемой прибыли, метод начисления.

     Создавать или нет резервы в налоговом  учете, налогоплательщик решает самостоятельно, то есть создание резервов организации  является правом хозяйствующего субъекта, а не его обязанностью.

     На  необходимость создания того или  иного резерва существенно влияет отраслевая специфика организации, ее имущественное состояние, численность  работников и другие объективные  факторы.

     Создавая  резервы, организации могут и  временно сберечь свои оборотные  средства, так как благодаря резервам, уплата части налоговых платежей переносится на более поздние  сроки.

     Свое  решение о создании резервов организация  должна закрепить в учетной политике. Кроме того, организация должна закрепить  и порядок, в соответствии с которым  она будет формировать тот  или иной вид резерва.

     Итак, применяя право на создание резервов, организация может уменьшить  платежи по налогу на прибыль или  отсрочить их уплату, то есть с помощью  резервов можно оптимизировать налоговую  нагрузку организации.

     Отметим сразу, что резервы выгодно формировать  в том случае, когда расходы  планируются на конец года. Тогда  ежемесячно можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в  них. По расходам же, намеченным на начало года, резервы создавать не целесообразно. Ведь это отодвинет момент признания  уже появившихся расходов на конец  года.

     Рассмотрим, как с помощью некоторых резервов можно сэкономить на налоговых платежах.

     1.2 Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете для оптимизации налоговой нагрузки организации

     При помощи резерва по сомнительным долгам организация может обезопасить  себя от несвоевременно расплачивающихся покупателей (заказчиков).

     Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен статьей 266 НК РФ.

     Резерв  по сомнительным долгам для целей  налогообложения могут создавать  те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

     На  основании пункта 3 статьи 266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в который включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Резерв по сомнительным долгам начисляется  в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено пунктом 3 статьи 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую  базу по налогу на прибыль. Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этого резерва 30 сентября 2005 года. А  организация, отчитывающаяся ежемесячно, - и на 31 августа.

     Иными словами, за счет создания резерва по сомнительным долгам организация оптимизирует платежи по налогу на прибыль.

     Напомним, что в соответствии со статьей 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией  товаров, выполнением работ, оказанием  услуг, в случае, если эта задолженность  не погашена в сроки, установленные  договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

     Безнадежными  долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный  срок исковой давности, а также  те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством  обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

     Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний  день отчетного (налогового) периода  инвентаризации дебиторской задолженности  и исчисляется следующим образом:

     1) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения свыше  90 дней - в сумму создаваемого  резерва включается полная сумма  выявленной на основании инвентаризации  задолженности;

     2) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму  резерва включается 50 процентов  от суммы выявленной на основании  инвентаризации задолженности;

     3) сомнительная задолженность со  сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого  резерва.

     При этом сумма создаваемого резерва  по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в  соответствии со статьей 249 НК РФ. На основании  статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

     Указанное ограничение резерва в размере 10 % от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва  по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Об этом говорится  в Письме Минфина Российской Федерации  от 6 октября 2004 года №03-03-01-04/1/67.

     В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами  за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в  соответствии с методом начисления (статья 271 НК РФ) или кассовым методом (статья 273 НК РФ).

     Обратите  внимание, что при создании резерва  по сомнительным долгам дебиторская  задолженность учитывается в  размерах, предъявленных продавцом  покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость. В  Письме МНС Российской Федерации  от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ «По  вопросам, связанным с применением  главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» сказано: в целях налогообложения  прибыли при создании организациями  резерва по сомнительным долгам дебиторская  задолженность принимается по отгруженным  товарам (работам, услугам) в размерах, предъявленных организацией-поставщиком  покупателю, то есть с учетом НДС. Почти  год спустя с этой точкой зрения согласился и Минфин Российской Федерации  в Письме от 9 июля 2004 года №03-03-05/2/47 «О списании дебиторской задолженности». Кстати, Минфин Российской Федерации  также ссылается на указанное  Письмо МНС Российской Федерации. Так  что теперь организациям уже ничто  не мешает увеличивать свои расходы  на полную сумму безнадежного долга.