Федеральные налоги

 товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

 товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Для того, чтобы привести в соответствие определение понятия места реализации товаров с основными принципами избежания двойного налогообложения (ухода от налогообложения), необходимо в ст.146 НК РФ передачу товара комитентом (доверителем, принципалом) комиссионеру (поверенному, агенту) приравнять к реализации.

2 Особенности исчисления и уплаты косвенных налогов участниками внешней экономической деятельности в РФ

2.1 Особенности исчисления и уплаты НДС участниками внешней экономической деятельности в РФ

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0 процентов.

По операциям, облагаемым по нулевой ставке, формируется налоговая база, при составлении счетов-фактур в графе «ставка НДС» указывается «0%», суммы (входного) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету.По операциям, освобождаемым от налогообложения, налоговая база не формируется, суммы (входного) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), не вычитаются, а в установленном порядке относятся на себестоимость.

В соответствии со статьей 164 НК РФ необходимым условием применения налоговой ставки 0 процентов являются:

 фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

 представление в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Так в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 февраля 1997 г. № 3620/96 содержится вывод о том, что применение права на возмещение НДС зачастую ставится в зависимость от того, был ли фактически осуществлен вывоз товара и не связывается с условиями поставки, действиями и намерениями поставщика.

На самом деле экспортеру не обязательно самому вывозить продукцию за рубеж, как иногда считают налоговые органы, вывозить экспортную продукцию может и комиссионер или иностранный покупатель, когда контракт заключен на условиях самовывоза.

Требования к экспортерам, установленные ТК РФ, заключаются в следующем:

 уплата вывозных таможенных пошлин и внесение иных таможенных платежей;

 соблюдение мер экономической политики;

 вывоз товаров, выпущенных в режиме экспорта, за пределы российской таможенной территории в том же состоянии, в котором они были на день принятия таможенной декларации, кроме изменений их состояния вследствие износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения;

 выполнение других требований, предусмотренных ТК РФ и иными актами российского таможенного законодательства.

Для уяснения механизма возмещения НДС при совершении экспортных операций проведем экономический расчет рентабельности экспортной операции на примере предприятия-экспортера.

Рассмотрим пример. Экспортер купил товар на сумму 100 руб. (НДС 20 руб.). Продал российскому покупателю за 150 руб. (НДС 30 руб.). Финансовый результат от реализации 50 руб. (150 – 100), то есть рентабельность операции составила 33 % ((50,0 р. / 150,0 р.) х100 %).

Но, вот, покупателем выступает зарубежная организация. Она купит тот же товар без НДС за 150 руб., экспортер же при отсутствии возмещения получит доход только 30 руб. (150 – 120). Рентабельность составит лишь 20 % ((30,0 р. / 150 р.) х 100 %).

Видно, что прибыль экспортера при отсутствии возмещения НДС меньше прибыли от экспортной операции, при которой применяется механизм возмещения НДС, на 20 руб. (50 – 30).

Отсутствие возмещения НДС при совершении экспортных операций приводит к отвлечению оборотных средств экспортера. В этом случае в долгосрочном периоде срок оборота капитала увеличивается, что ведет к замедлению производственного цикла. Замедление производственного цикла приводит к снижению налогооблагаемой базы по ряду других налогов, в частности, по налогу на прибыль.

Итак, экономический смысл операции возмещения НДС при перемещении товаров через таможенную границу России заключается в частичной компенсации государством убытков или недополученной прибыли от экспортной операции, что приводит к увеличению оборотных средств экспортера.

Согласно пп.1 п. 1 ст.162 гл. 21 Налогового Кодекса РФ, налоговая база увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В хозяйственной практике под авансом понимается предварительная оплата покупателем товаров (работ, услуг) до их фактического получения (поставки).

Для увеличения налоговой базы налога на добавленную стоимость на сумму этих платежей необходимо, чтобы дата получения налогоплательщиком платежей от покупателей в оплату товаров (работ, услуг) предшествовала моменту фактической отгрузки  товаров либо фактическому оказанию услуг, выполнению работ.  При этом под датой фактической отгрузки товаров иностранному лицу - покупателю  следует  считать дату оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товара в режиме экспорта. Поэтому денежные средства, полученные налогоплательщиком в счет будущих поставок товаров, в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, подлежат включению в налоговую базу в периоде их получения.

Указанные денежные средства, полученные налогоплательщиком, не включаются в налоговую базу только в размере средств, соответствующих доле отгруженной продукции, как и  денежные средства, полученные налогоплательщиком за выполненные работы (оказанные услуги), поименованные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса  при наличии документов, подтверждающих фактическое выполнение указанных работ (услуг). При этом пунктом 8 статьи 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм авансовых или иных платежей, после даты реализации товара, фактического оказания услуг, выполнения работ, в том числе, в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 Кодекса

Согласно инструкции по заполнению декларации по НДС по ставке 0 процентов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 г. № 31Н, сумма НДС, исчисленная по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок товаров, исчисляется по строкам 180, 190 раздела 2,  отражается  по строке 570 декларации по НДС по налоговой  ставке 0 процентов и переносится в строку 410 раздела 2.1 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а, соответственно, в сумму налога, исчисленного к уплате, и отражается в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика.

Вычет сумм НДС, ранее уплаченных в бюджет по авансовым платежам, полученных в счет экспортных поставок товаров (работ, услуг) согласно ст.ст.165, 167, 176 НК Российской Федерации, производится после предоставления полного пакета документов, подтверждающих  обоснованность применения ставки НДС 0 процентов и декларации по ставке 0 процентов за налоговый период, в котором собран указанный пакет документов.

В случае не начисления и уплаты налогоплательщиком сумм налога с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на экспорт, независимо от факта последующего подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0 процентов, по отгрузкам, оплаченным авансом, с даты представления декларации за налоговый период, в котором НДС с сумм авансов подлежал уплате в бюджет и до даты вынесения решения овозмещении, имеет место факт задолженности налогоплательщика перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Федеральным Законом РФ от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»  статья 154 НК РФ дополнена пунктом 9, согласно которому до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных статьей 167  Кодекса, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164  Налогового кодекса РФ.

Необходимо отметить, что при внешнеторговых операциях участники ВЭД оплачивают НДС при ввозе товаров на территорию РФ, для анализа динамики поступления НДС от импорта рассмотрим сначала динамику импорта, а также поступление НДС.

Анализ поступлений от экспортно-импортных операций в доходную часть федерального бюджета выявил следующие тенденции. Удельный вес платежей в общей сумме доходов федерального бюджета до2008 г. систематически возрастал, достигнув значения 38,9%.

В настоящее время наблюдается снижение в общем объеме доходов федерального бюджета доли ввозных таможенных пошлин с 7,72% в 1997 г. до 5,42% в 2008 г., что объясняется снижением общего уровня ставок; акцизы составляют не значительную часть (менее 1%)в доходах бюджета в связи с отменой акцизов при вывозе и небольшим объемом ввоза подакцизной продукции.

Удельный вес поступлений в бюджет от НДС в исследуемом периоде характеризуется относительной стабильностью на уровне 10%; экспортные пошлины, наоборот, имеют устойчивую тенденцию к повышению с 6,3% в 1999 г. до 23,98% в 2008 г., что означает серьезную зависимость экономики страны от сырьевых запасов и мировой конъюнктуры [7, 12-15].

Таблица 2.1 – Динамика импорта в России в 2008-2010 гг. [17]

,

Из данных таблицы 2.1 видно следующее.

Объем импорта в стране в 2008 году составило 98,7 млрд. долларов США, что на 30,6% больше чем в 2004 году. В 2009 году объем импорта увеличился на 39,6% и составил 137,8 млрд. долларов США, а в 2010 году совокупный объем импорта увеличился еще на 44,9% по сравнению с 2009 годом.

Таким образом, за три последних года объем товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации стремительно увеличивался.

Рассмотрим поступление в федеральный бюджет НДС и акцизов на товары, ввозимые на территорию РФ в 2008-2010 гг., данные представленные в таблице 2.2.

Таблица 2.2 – Динамика поступления и структура НДС на товары, ввозимые на территорию РФ в 2008-2010 гг., млрд. руб. [16]