Қазақстандық және халықаралық құқықтағы салық міндеттемесінің орындалуы

Салықтық қатынастардың  түрлеріне сәйкес салық міндеттемелері материалдық және ұйымдастырушылық болып екіге бөлінеді. Егер де, әдебиетте  салық міндеттемесі туралы мәселе көтерілсе, әрқашан материалдық салықтық қатынастар сипаты қаралады. Арасынша, теоретикалық көзқарас тарапынан алғанда ұйымдастырушылық салықтық қатынас та салық міндеттемесін сипаттайды. Мысалға, мемлекет пен салық агенті арасындағы қатынас – ұйымдастырушылық салықтық қатынас бола отырып (мазмұнын, салықтық агенттің салық төлеушіден салықты ұстап қалу, және осы соманы мемлекет пайдасына аудару құрайды), өзімен салық міндеттемесін сипаттайды. 

Ұйымдастырушылық  салықтық қатынастар негізгі материалдық салықтық қатынастарға үстеме болып табылады. Осыған қарамастан, олар салық салуда және салықтардың жиналуын қамтамасыз етуде үлкен маңызға ие. Материалдық салықтық қатынас сияқты, ұйымдастырушылық салықтық қатынастар міндеттемелік сипатқа ие, себебі олардың  мазмұнын бір субъектінің екінші субъекті пайдасына әрекеттер жасау міндеттілігі құрайды. Салық төлеушіге төленетін кірістен салықты есептеу, мемлекет пайдасына салық сомасын ұстап қалу және аударуды орындауға міндетті салықтық агент пен мемлекет арасындағы ұйымдастырушылық салықтық қатынастар да айқын міндеттемелік сипатқа ие. Мемлекет пен банктер арасындағы ұйымдастырушылық салықтық қатынастар туралы да дәл осындай тұжырым жасауға болады.

Салық кодексі, салық міндеттемесіне төмендегідей анықтама береді: «Салық төлеушінің салық заңдарына сәйкес мемлекет алдында туындаған міндеттемесі – салық міндеттемесі деп танылады, оған сәйкес салық төлеуші салық органына тіркеу есебіне тұруға, салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеуге, салық есептілігін жасауға, оны белгіленген мерзімде табыс етуге, салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді төлеуге міндетті.»¹⁵

Берілген анықтама салық төлеушінің барлық міндеттерін  қамтымағанымен, дегенмен, салық міндеттемесінің  негізі жөнінде өте нақты сипаттама береді. Бұл жерде материалдық салық міндеттемесі туралы айтылып жатқандығын атап өту керек.

Материалдық салықтық қатынас берілетін салық міндеттемесі, әрқашан да нақтыланған болады, яғни міндеттемені иеленуші – бұл салық  төлеушінің құқықтық статусына ие персонификацияланған заңды тұлға болып табылады. Дегенмен, ұйымдастырушылық салық міндеттемелері де нақтыланған болып  келеді.

Материалдық салық  міндеттемесі салықты орнатқан құқықтық актіге негізделеді,  бірақ оның пайда болуының түбегейлі негізі белгілі–бір тұлғаның салық салу объектісіне ие болу түріндегі заңды факт болып табылады, осының нәтижесінде берілген тұлға салық салушы статусын иемденеді.

Салық міндеттемесінің  құрылысы, оны орындау тәртібі  мен мерзімдері тікелей салық заңдамасымен анықталады. Егер де, салық міндеттемесінің кейбір элементтері Халықаралық салықтық келісім–шартпен анықталатын болса, ерекше жағдайлар қолданылады. Қазақстан Республикасының Салық заңдамасы бұл жағдайды инвестициялық салық преференциялары туралы контрактілермен байланыстырады.¹⁶

1.2.Салық міндеттемесінің  құрамы мен пайда болу негіздері. 

Салық міндеттемесінің  құрамын қарастыруға көшпестен  бұрын, біз бұл түсінікке қандай мағына беретінімізді айтып өтуіміз  керек. Құқық теориясының жалпы бөлімінде, өз ішіне тек қана заңды мазмұнды алатын құқық-қатынастың заңды нысанының құрамын ғана айырады.  Мысалға, С.С. Алексеев былай деп жазады: «Егер де, құқық–қатынасты тек қана идеологиялық нысан ретінде ғана қарастырсақ, онда бұл жағдайда оған субъективті заңды құқықтар мен міндеттерден құралатын тек заңды мазмұн ғана тиісті . Ерекше құқық–қатынаста идеологиялық нысан ретінде ешбір өзгешелік жоқ және болуы да мүмкін емес. Егер де құқық–қатынас заңды нысан мен нақтылы материалдық мазмұн бірлігі деп танылса, онда оның құрылымы басқаша сипатталады. Бұл жағдайда құқық–қатынаста субъективті құқықтар мен міндеттермен қатар (оның заңды мазмұнын құрушылар ), тағы да екі негізгі элемент бөлінуі мүмкін: құқық субъектілері мен объектілері. Одан артық бұл жағдайда, құқық–қатынастың материалдық мазмұны оңашаланады».

Жоғарыда айтылғандарды  түгендей отырып, салық міндеттемесін  нақты мазмұн мен заңды нысан  бірлігі деп қарастыру жөнді  болады. Бұл жағдайда, салық міндеттемесінің  құрылымын оның барлық көріністерінде көрсетуге мүмкіндік туындап отыр.

Осылайша салық  міндеттемесі құрамына:

• салық міндеттемесінің субъектісі;
• салық міндеттемесінің объектісі;
• және салық міндеттемесінің мазмұны (субъективті заңды құқықтар мен міндеттемелердің бірлігі ретінде, және де субъектілердің осы құқықтар мен міндеттерді нақты әрекеттерімен іске асыруы түріндегі материалдық мазмұндар ).

Салық міндеттемелерінің  субъективті құрамын сипаттай отырып, салық міндеттемесінің субъектілері ретінде әрқашан бір жағынан, мемлекет - өзінің уәкілетті органы кейпінде (қаржылық, салықтық, кедендік және т.б.), ал екінші жағынан – салық субъектілері екендігін айтып кету қажет.

 Мемлекет  әрқашан да салық міндеттемесінің  құқыққа ие тарапы болады. Мемлекеттен  басқа, салықтарды орнату мен  оларды жинауға  ешкім құқылы емес.

Ал салық  міндеттемелерінің міндетті тарапы ретінде, мойнына салық міндеттемесі шегінде салық салу объектісін анықтау  және көрсету, мемлекет пайдасына өзінің меншікті қаржыларынан есептелген салық  сомаларын төлеу, және салық сомасын  есептеу бойынша заңды міндеттемелер жүктелген тұлға – салық субъектісі болып табылады.

Салық міндеттемесіндегі  міндетті тараптың алғашқы негізделген  белгісі – бұл тараптың дербес тұлға статусын иемденуі болып табылады. Жеке тұлғаларға                қатысты бұл белгі әбден түсінікті және ешбір сұрақтарды тудырмайды. Бұл белгі заңды тұлғаларды сипаттауда түсіндіруді қажет етеді, себебі бірқатар мемлекеттердің салықтық заңдамаларында дербес заңды тұлғалар болып табылмайтын субъектілерді салық төлеуші деп тану тәжірибесі кең өріс алуда. Мысалы, 1995 жылдың 1–шілдесінен бастап өзінің күшін жойған «Кәсіпорындар табыстары мен кірістеріне салық салу туралы» (№1568 1994 жылдың 12-ақпанынан) Қазақстан Республикасы Президентінің жарлығының 1–пунктінде: «Берілген Жарлық бойынша табыстар мен кірістерге салынатын салықтың төлеушілері болып, заңды тұлға статусына ие болу болмауына қарамастан, ұйымдастырушылық құқықтық нысанындарына, қызмет түріне және меншік түріне байланыссыз кәсіпкерлік қызметті іске асыратын барлық субъектілер табылады»¹⁷ - деп айтылады.

 Республикамыздың қазіргі салық заңдамасында да заңды тұлғалардың бөлімдерін дербес салық төлеуші ретінде қаралуы мүмкін болып отыр. Ресей Федерациясының салық құқығында да салық міндеттемесінің міндетті субъектілерін анықтау мәселесі бар. «Осылайша, салық төлеуші статусын анықтағанда бір жағынан – тұлғалар туралы, ал екінші жағынан – жеке баланс пен есептік не басқа да шоттарға ие филиалдар, бөлімдер және заңды тұлғалардың басқа да жекелеген бөлімшелері ретінде қарастырылатын кәсіпорындар туралы айтылады. Жоғарыда

аталған заңды  тұлға бөлімшелері – заңды  тұлғалар болып табылмайды, өйткені  олар дербес құқық қабілеттікке және мүлікке деген құқықтарға ие емес. Кейде кәсіпорындар қатарына, заңды  тұлғалар болып табылмайтын жай  ғана серіктестіктер (біріккен қызмет) жатқызылады. Филиалдар сияқты – серіктестіктер де сол негіздер бойынша салық төлеуші бола алмайды деп есептеледі».¹⁸ Осы арада берілген тұжырым, филиалдар мен өкілдіктердің салық субъектісі статусына ие бола алмауының бір ғана аспектісін ашып көрсетеді: салықты төлеудің қайнар көзі  бола алатын дербес оқшауланған мүліктің болмауы. Жоғарыда келтірілген сөйлемде автор, филиалдар мен өкілдіктер дербес құқық қабілетке ие еместігін дұрыс атап өтті. Негізінде, дербес құқықтарды иелену және де кімде–кім алдында міндеттер атқарумен байланысты қабілеттерге ие емес заңды тұлғалардың филиалдары мен өкілдіктері, осымен қоса мемлекет алдында да салық міндеттемелеріне ие бола алмайды. Филиалдар мен өкілдіктердің барлық әрекеттері заңды тұлға атынана іске асырылатындықтан, олар өзі тәуелді болып отырған заңды тұлғада құқықтар мен міндеттемелердің пайда болуына алып келеді, яғни, филиалдар мен өкілдіктерде ешқашан салық салу объектісі туындай алмайды. Сәйкесінше, осындай жағдайларда салық міндеттемелері бойынша міндеттер жиынтығы заңды тұлғаның өзінде ғана туындайды, және де салық міндеттемелері шегіндегі барлық талаптар тек қана заңды тұлғаның өзіне ғана қойыла алады. әрине, заңды тұлғаның филиалы не өкілдігі, оның тапсырмасы бойынша салық міндеттемесін орындауға бағытталған әрекеттерді жасай алады. Бірақ тек қана, біріншіден, өзіне берілген өкілеттіктер шегінде және де заңды тұлға атынан, екіншіден, салық міндеттемесін орындау үшін арнайы бөлінген заңды тұлғаның жеке қаражаттарынан. Және де филиалдар мен өкілдіктер үшінші жақтың қандай да болсын талаптарын (соның ішінде салықтық) қарау мен қанағаттандыруға өкілетсіз. Сондықтан да заңды тұлға филиалдары мен өкілдіктеріне салықтық шағымдарды ұсынуды тиісті емес деп танып, оларды қараусыз қалдыруға болады.

Осылайша салық  міндеттемесінің «міндетті» тарапы түсінігін қарастырып, мынадай қорытындылар жасауға болады: салық міндеттемесінің  міндетті тарапы ретінде қаралу үшін, тұлға міндетті түрде құқық қабілеттілік белгісіне ие болу қажет. Дербес құқық қабілетке ие тұлғалар ғана – салық субъектісі бола алады.

Салық субъектісінің  екінші маңызды белгісі ретінде  мына фактіні атап өту керек, салық  субъектісі салық салу пәнімен тұрақты  құқықтық байланыста болады және де соның  нәтижесінде, мемлекет пайдасына бағытталған өз қаражаттарынан салық төлеу ауыртпалығын көтеру керек. Салық субъектісінің басқа да ерекше белгілерін салық заңдамасы әлі анықтамады. Сондықтан да, салық субъектілері болып: азаматтығына, жасына, тұрғылықты жеріне, тіркелу орнына, қызмет ету жеріне байланыссыз жеке заңды тұлғалар бола алады.

«Салық субъектісі»  түсінігін қарауды қорытындылай келе, оны былайша сипаттауға болады – бұл салық салу пәнімен салық тудырушы байланыстың болуына, немесе пайда болу есебінен салық заңдамасы бойынша мемлекет алдында салықтық ауыртпалықты өз қаражаттарымен орындауға міндетті, дербес құқық қабілетке ие жеке немесе заңды тұлға.

Кез келген құқық–қатынас  секілді салық міндеттемесі өзінің объектісіне ие, яғни берілген құқық–қатынастың пайда болуы мен бар болуының негізінде жатқан материалдық игілікке ие. 

Мемлекеттің кірісін  құрайтын және оның бюджетіне салық  түрінде төленуге тиісті ақшалай  қаржыларды (немесе мүліктерді) салық  міндеттемесінің объектісі деп санау керек. «Салық міндеттемесінің объектісі» түсінгін салық салу объектісі түсінігімен шатыстырмау керек, екінші түсінік туралы кейінірек сөз қозғалады.

 Салық міндеттемесінің  құрамы, салық міндеттемесі субъектісінің  өзара байланысты және өзара  шарттасқан субъективті құқықтары  мен заңды міндеттерінің комплексімен анықталады. Міндеттеменің құрамын, несие берушінің борышқордан қандай да бір әрекеттерді орындауды (немесе орындамауды)  талап ету құқығы және борышқордың оларды орындау (орындамау) міндеті құрайды. яғни, «міндеттеме құрамы» борышқор міндеттеме бойынша неге міндетті деген сұраққа жауап береді. Осылайша, борышқор міндетінің құрамы оң әрекеттерге (бір нәрсе беру немесе жасау) не теріс әрекеттерге (белгілі–бір әрекеттерді жасамау, олардан тартыну және т.б.) кездеседі. Міндеттеме құрамы, несие беруші мен борышкер арасында құқықтық байланыстың бар болуындағы идеологиялық нысан (несие берушіде субъективті құқықтың, ал борышкерде заңды міндеттеменің бар болуы), және міндеттеме субъектісінің анықталған мінез–құлық, әрекеттерін орындауымен сипатталатын материалдық құрамның бөлінбейтін байланысы. Құқық теориясында, «құқық қатынастың заңды құрамы – бұл  құқық–қатынасқа фактілік қоғамдық қатынастардың ерекше идеологиялық нысаны ретінде өзіне тиісті ерекшелігін көрсететін, субъективті құқықтар мен міндеттер», - деп айтылады. Осылайша, заңды құрам салық міндеттемесін, оның субъектілерінің өздерінің субъективті заңды құқықтары мен міндеттерінің өзара байланысы деп сипаттайды. Субъективті құқық – басқа тұлғаның заңды міндеттерімен қамтамасыз етілген, өзінің мүддесін қанағаттандыру мақсатындағы құқылы тұлғаға тиісті, рұқсат етілген мінез–құлық шамасы. Салық міндеттемесінде субъективті құқық иесі, өзінің салықтық органдары атынан, мемлекет болып табылады. Мемлекеттің субъективті құқығы – нақты бір міндетті субъектіден салық міндеттемесін орындауды талап ету құқығы арқылы жүзеге асады. Салық міндеттемесі шегінде мемлекеттің субъективті құқығының бар болуы, онда мемлекеттік мүддені қамтамасыз етуге бағытталған оң әрекеттерді жасау бойынша заңды міндеттеменің болуына негіз жасайды. 

Заңды міндеттеме – салық міндеттемесінің заңды  құрамының екінші маңызды бөлігі, мемлекетпен міндетті тұлғаға бұйырылған мінез–құлықтың қажетті шегімен  сипатталады. Салық міндеттемесінде  қажетті мінез–құлық болып, салық  субъектісімен немесе басқа міндетті тұлғамен өзінде салық салу объектісін анықтау, мемлекетке оның бар болуы туралы хабарлау, оның ішінде мемлекетке тиісті салық сомасын есептеу, және салық заңымен анықталған шарттар негізінде оны төлеу сияқты оң әрекеттерді жасау болып табылады.

Салық міндеттемесінің шегіндегі заңды тұлға, берілген әрекеттерді белгілі–бір тәсілдермен, белгілі–бір нысанда және анықталған мерзімдерде орындау қажет. Салық туралы кез–келген заңда болуға қажетті бұл шарттардың барлығы, міндетті субъектілердің тиісті мінез–құлық шектерін анықтайды.  Заңды міндеттеменің анықтығы, жасалып жатқан субъективті құқық пен заңды міндеттеменің арақатынасын тиісті түрде ұстануға мүмкіндік береді. Ешкімнің салық субъектісінен заңда көрсетілген келісім–шарттардан басқа бір шарт негізінде, салық міндеттемесін орындауды талап етуге құқығы жоқ.

Салық міндеттемесінің  ерекшелігі сол, ол мемлекеттің әркімнің салық төлеу қажеттілігімен шығарылған жалғыз ғана бұқаралық–құқықтық нұсқаулығынан  автоматты түрде пайда болмайды, ол нақты заңды фактілердің бар болуымен тығыз байланысты. Бұл фактілер түрліше, және де олар салықтық құқық–қатынасынң өзінің негізделуі, өзгеруі мен тоқтатылуының негізінде жатқан заңды фактілермен түйіседі. Осы арада салықтық құқық–қатынас пен салық міндеттемесінің арақатынасын айтып кету керек. Кейде заңи әдебиеттерде, салық міндеттемесі – салықтық құқық–қатынас болып табылады, яғни осы екі түсінік бірдей деген пікірлер айтылады. Бірақ та, құқық–қатынас пен  міндеттеме арасындағы байланыс күрделірек:

• біріншіден, құқық–қатынас пен  міндеттеме өзара байланысты бола отырып, өзбетінше жеке заңды категориялар;
• екіншіден, міндеттеме құқық–қатынас туындысы;
• үшіншіден, егер де міндеттеме әрқашан да құқық–қатынастың туындысы болса, әр құқық–қатынас міндеттеме болып табылмайды.

Жалпы алғанда заңды әдебиетте салық міндеттемесінің пайда болуының заңды фактілерінің үш түрін көрсетуге болады:

1. Салықты төлеу туралы Конституциялық норма;
2. Салық туралы заң;
3. Және нақты заңды факт – салық салу объектісінің болуы.

Қазіргі мемлекет кез–келген тұлғадан, оның бар болуы себебінен ғана, оның төлей алу қабілетіне қарамай, салық төлеуді талап етуге құқысыз. Салық объектісі, салық субъектісінің мүліктік ауқаттылығы мен төлей алу мүмкіндігінің толық сипаттамасын бере алмайды. Мысалы, салық салу объектісі ретінде жарияланған салық субъектісінің құндылықтарымен арадағы әрекетінің өзі, бұл бағалылықтардың құндық сипатынсыз мемлекетке тек қана берілген төлей алу мүмкіндігінің фактісін анықтауға ғана мүмкіндік береді. Сондықтан да, салық субъектісінің мүліктік ауқаттылығы мен төлей алу қабілетінің көлемін анықтау мақсатымен, салық салу объектісімен тығыз байланысты басқа түсінік енгізіледі – бұл салық салу пәні.