Арбитражная практика спорных вопросов по исчеслению налога на прибыль

ФАС Волго-Вятского округа рассматривал кассационную жалобу инспекции, одним из эпизодов которой был вопрос о том, что организация неправомерно приняла к расходам арендные платежи прошлого года. А именно, организация включила арендные платежи 2005 года в состав внереализационных расходов 2006 года и отразила по строке 301 «Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем (отчетном) налоговом периоде». Но, как отметила кассационная инстанция, налогоплательщик поступил совершенно правильно. обязательным условием для учета расходов является их документальное подтверждение и в отношении спорных расходов действует специальная норма налогового законодательства - датой их осуществления может признаваться дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 октября 2010 г. по делу N А43-15626/2009.

2.3.              Правила исчисления налога на прибыль по результатам арбитражной практики

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.11.2010 № 03?03?06/1/675, указанные расходы могут быть учтены в составе представительских расходов согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ. Для этого необходимы первичные документы, подтверждающие расходы на проведение деловых ужинов в рамках переговоров с клиентами, в том числе и с потенциальными во время служебных командировок. Такие документы должны быть оформлены в соответствии с действующим законодательством и соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. В частности, документами, подтверждающими представительские расходы, могут являться:

      приказ руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

      смета представительских расходов;

      первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;

      отчет о представительских расходах по проведенным мероприятиям, в котором отражаются: цель и результаты проведения представительских мероприятий, а также сумма расходов на представительские цели.

              При этом представительские расходы не должны превышать 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период. Если проведенные мероприятия (ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие официальные деловые переговоры, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли.

              С 1 января 2011 года Федеральным законом от 27.12.2009 № 368?ФЗ внеслись поправки в пункт 3 статьи 284 НК РФ, отменяющие ряд ограничений для использования нулевой ставки по налогу на прибыль в отношении дивидендов. Минфин России в письме от 01.11.2010 № 03?03?06/1/677 сообщил, что новая норма имеет обратную силу и распространяется на 2010 год. Напомним, сейчас нулевая ставка применяется к дивидендам при соблюдении ряда условий. Первое: организация — получатель дивидендов должна в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50% вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации (депозитарными расписками на получение дивидендов в сумме более 50%). Второе: стоимость указанного вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) (депозитарных расписок) должна превышать 500 млн. руб. С 2011 года из пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса полностью исключается второе условие для применения нулевой ставки налога на прибыль по дивидендам. Организации смогут применять нулевую ставку налога на прибыль по начисленным за 2010 год дивидендам с учетом ограничений пункта 3 статьи 284 НК РФ в новой редакции только с 1 января 2011 года. В этой связи, например, использование, нулевой ставки по налогу на прибыль при перечислении в 2010 году доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности за девять месяцев 2010 года, неправомерно.

Организация заключила договор купли-продажи с иностранной компанией. По договору организация произвела авансовый платеж. Но, так получилось, что договор был расторгнут по инициативе организации. Денежные средства были иностранным поставщиком возвращены. Вправе ли организация в целях налогообложения налогом на прибыль включить в состав расходов (доходов) в 2010 г. курсовую разницу, возникшую на дату возврата продавцом денежных средств в результате изменения официального курса иностранной валюты и на дату переоценки долгового обязательства по курсу Банка России на день прекращения обязательства? Минфин рассмотрел этот вопрос и сообщает следующее: с 1 января 2010 г. выданные авансы в целях гл. 25 НК РФ не переоцениваются.

При расторжении договора купли-продажи в налоговом учете авансы, выданные продавцу, подлежат переквалификации в денежное требование покупателя по возврату суммы предоплаты, выраженное в иностранной валюте. При этом налогоплательщик-покупатель на дату расторжения договора купли-продажи в целях налогообложения прибыли включает в состав доходов (расходов) курсовую разницу, образовавшуюся с даты выдачи аванса до даты расторжения договора в результате изменения официального курса иностранной валюты, в которой выдавался аванс, к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

              На своем официальном сайте ФНС опубликовала проект приказа «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка её заполнения». Согласно опубликованному приказу новая форма декларации будет применяться, начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2010 года. До 11 ноября 2010 года принимаются заключения по результатам независимой антикоррупционной экспертизы вышеуказанного проекта приказа.

              Кодекс не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Письмо Минфина РФ от 5 октября 2010 г. N 03-03-06/1/627.

              Опаздывать с промежуточной декларацией по прибыли стало опасно Декларации по налогу на прибыль, которые компании сдают по итогам отчетных периодов, нельзя рассматривать как расчеты авансовых платежей. Это обычные декларации, а значит, за их несвоевременную сдачу полагается штраф по статье 119 НК РФ – в процентах от неуплаченной суммы налога. К такому выводу пришел Президиум Высшего арбитражного суда на заседании 12 октября. Но, как стало известно, в Минфине соглашаться с этим не торопятся.

Инспекция обнаружила, что ГНУ СКЗНИИСиВ Россельхозакадемии на один день припозднилось с декларацией по налогу на прибыль за девять месяцев 2008 года. Налоговики оштрафовали учреждение по статье 119 НК РФ. Однако судьи встали на сторону налогоплательщика. Они согласились, что декларации за отчетные периоды – будь то квартал, полугодие или девять месяцев – по смыслу статьи 80 НК РФ являются не декларациями, а авансовыми расчетами. Значит, привлекать учреждение к ответственности как за несдачу декларации инспекция не вправе. Так считает и Минфин (письмо от 05.05.09 № 03-02-07/1-228). Инспекция проявила настойчивость и обратилась в Высший арбитражный суд. Судьи выяснили, что по данной проблеме нет единой позиции, и вынесли проблему на Президиум.

На заседании сотрудники учреждения не присутствовали, а представитель инспекции отметила следующее. В статье 289 НК РФ четко написано: вне зависимости от уплаты авансовых платежей декларации необходимо представлять по итогам как налогового, так и отчетных периодов. И споры тут неуместны. Кроме того, приказ Минфина от 05.05.08 № 54н утверждает именно форму декларации, и строки в ней так и называются: «Сумма налога исчисленного» и «Сумма налога к доплате». Все это говорит о том, что декларация за отчетный период является декларацией в смысле, определяемом статьей 80 НК РФ.

Высший арбитражный суд согласился с трактовкой налоговиков. Что же касается упомянутого письма Минфина, то, по мнению Президиума, точка зрения, высказанная министерством, вообще «противоречит положениям Налогового кодекса». Итоговый вердикт: штраф по статье 119 НК РФ правомерен. Однако, поскольку арбитражные судьи не исследовали все смягчающие обстоятельства, которые могли бы скостить сумму штрафа, дело отправили на новое рассмотрение. «Позиция Президиума ВАС РФ меня очень удивила, и я с ней категорически не согласен. Мы руководствовались не только письмом Минфина, но и арбитражной практикой, причем не только нашего региона», – прокомментировал итоги заседания замдиректора по экономике и финансам Сергей Илеткин.

По словам источника в Минфине России, там не планируют менять уже выработанную позицию. Если не найдется дополнительных новых аргументов в ее поддержку, то, возможно, в главе 25 НК РФ изменят наименование отчетности – вместо «декларация» напишут «расчет».

Организация на основании коллективного договора выплачивает сотрудникам денежную компенсацию за часть неиспользованного отпуска, превышающую 28 календарных дней, а также дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день. Сотрудники, получающие компенсацию, продолжают работать в организации.

В соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ. В статьях 126 и 127 ТК РФ предусмотрено два случая выплаты компенсации. Во-первых, в виде денежной компенсации оплачивается часть отпуска, превышающая 28 календарных дней. При этом согласно статье 126 ТК РФ не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков:

      беременным женщинам;

      работникам в возрасте до 18 лет;

      сотрудникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении).

              В исключительных случаях, когда предоставление отпуска сотруднику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с его согласия перенос отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд запрещено (ст. 124 ТК РФ). Во-вторых, компенсация выплачивается при увольнении работника, не использовавшего право на отпуск (ст. 127 ТК РФ). Таким образом, если организация выплачивает компенсацию за неиспользованные отпуска при увольнении сотрудника, то все суммы выплачиваемой компенсации (включая суммы компенсации за прошлые года) учитываются в целях налогообложения прибыли. Если работник не увольняется, то применяются положения статьи 126 ТК РФ, то есть часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, заменяется денежной компенсацией. Следовательно, организация при определении налоговой базы по налогу на прибыль может учесть в составе расходов на оплату труда денежную компенсацию неувольняющемуся работнику за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней.

На практике часто возникает путаница с тем, какую часть пособий можно включить в расходы и когда именно. В Минфине рассказали, как исключить ошибки. В расходы попали пособия за счет соцстраха Некоторые компании считают, что, если они не получали возмещение пособия из соцстраха, можно списать все выплаченные больничные в расходы. Ведь налог на прибыль считают по методу начисления. Когда ФСС подтверждает возмещение, компании ставят эту сумму в доходы. Однако такие действия ошибочны и приводят к занижению налоговой базы по прибыли в периоде списания пособия в расходы.

Поставить в расходы можно только пособие за первые два дня болезни сотрудника. Остальная часть пособия расходами не является, поскольку ее возмещает ФСС. Ни в доходах, ни в расходах ее отражать не надо. Выплата за первые два дня распределена по кварталам. За первые два дня болезни компания выплачивает заболевшему сотруднику больничное пособие за счет собственных средств. Начиная с третьего дня платит уже соцстрах. Компании иногда распределяют выплаты за первые два дня по кварталам. Это, естественно, отражается на налоге.

Например, если первый день болезни пришелся на 30 сентября, а второй – на 1 октября, некоторые компании включают часть суммы в расходы сентября, а часть – в расходы октября. На самом деле затраты на двухдневное пособие компания может списать единовременно и распределять их не нужно. Пособия относятся к прочим обоснованным расходам (подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Их списывают в момент начисления.

Доплата до фактического заработка списана единовременно Доплата до фактического заработка с этого года исключена из перечня расходов на оплату труда. Но ее все равно можно учесть при расчете налога на прибыль как прочие валюты (письмо Минфина России от 03.08.10 № 03-03-06/1/508). По этой причине многие компании решили, что раз это прочие расходы, то их можно списать единовременно. Это неверно. В Минфине нам подтвердили, что доплата – это прочие выплаты в пользу работника (п. 25 ст. 255 НК РФ). А значит, ее и в этом году надо распределять по месяцам.

Компания не вправе учесть при расчете налога на прибыль расходы на подарки своим клиентам. Такой вывод следует из ответа Минфина России на частный запрос (Письмо Минфина России от 19.10.10 № 03-03-06/1/653).

Чиновники пояснили, что кодекс запрещает учитывать расходы на безвозмездную передачу имущества. Так что стоимость подарков клиентам – определенному кругу лиц – компания списать не может. Заметим, что ранее Минфин не был так категоричен. И если налогоплательщик мог доказать экономическую обоснованность таких расходов, то вправе был списать их (письмо от 27.03.09 № 03-03-06/2/65). Мы считаем, что расходы на подарки клиентам можно учесть как рекламные, если на них будет символика компании. Главное – документально подтвердить затраты (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.05.08 № А29-6646/2007). Также расходы можно списать и как представительские (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.05.10 № КА-А41/11224-10). Но в любом случае учет подобных затрат вызовет претензии проверяющих, поэтому надо быть готовыми к спору.