Правонарушения и юридическая ответственность

     Субъективная  сторона налогового правонарушения

     Вина  субъекта, как указывалось ранее, является обязательным элементом состава  любого правонарушения, в том числе  и налогового.

     Налоговый кодекс РФ выделяет две формы вины правонарушителя - умысел и неосторожность.

     Налоговое правонарушение признается совершенным  умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно  допускало наступление вредных  последствий такого деяния²³.

     Осознание противоправности означает осведомленность  лица о том, что деяния, которые  оно совершает, нарушают налоговое  законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, может активно  желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление.

     Налоговое правонарушение признается совершенным  по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера  своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать²⁴.

     Как видим, закон устанавливает обязанность  лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в данном случае правонарушитель  не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства. Напротив, он ошибочно полагает их правомерными, не противоречащими закону. Субъект не только не стремится к вредным последствиям, он вообще не думает о возможности их наступления. Однако закон исходит из того, что ему надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия). Поэтому незнание установленных законом обязанностей, небрежное к ним отношение, отсутствие должной предусмотрительности не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия).

     Однако  большинство составов налоговых  правонарушений сформулированы без  указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно. Так, налогоплательщик может не подавать заявление о постановке на учет в налоговом органе по разным причинам:

     - знает об этой обязанности  и не желает попадать в поле  зрения налоговых органов, чтобы  в будущем не платить налоги;

     - знает об этой обязанности,  но игнорирует ее, считает несущественной, не имеющей значения, пока он  не ведет предпринимательской  деятельности;

     - вообще не знает о существовании  у него этой обязанности.

     Несмотря  на различное отношение налогоплательщика  к своему бездействию, в данной ситуации оно в любом случае подпадает  под признаки состава правонарушения, предусмотренного²⁵.

     Вина  как психическое отношение субъекта к своему деянию подразумевает, что правонарушитель обладает сознанием и волей. Наличие этих качеств у физических лиц не вызывает сомнений. Говорить же о субъективном, психическом отношении организаций к своему поведению и его последствиям можно лишь весьма условно.

     Учитывая, что организация также может  являться субъектом налогового правонарушения, законодатель установил, что вина организации  в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения²⁶.

     Такой подход к установлению и доказыванию  вины субъекта правонарушения является новым в российском законодательстве.

     Думается, избранное законодателем решение вопроса о вине организации объясняется тем, что юридическое лицо выступает участником правоотношений через действия своих уполномоченных лиц. Именно их действиями организация приобретает права и принимает на себя обязанности.  Соответственно, и противоправные деяния организации будут обусловлены поведением ее представителей, которыми, как правило, являются должностные лица, в том числе руководитель, главный бухгалтер.

     Следует, однако, заметить, что положения  Налогового кодекса РФ о вине организации порождают споры среди юристов, поскольку в определенных случаях могут вызывать серьезные трудности в правоприменительной практике. Например, как определить форму вины налогоплательщика - организации, если при совершении налогового правонарушения бухгалтер действовал умышленно, а руководитель неосторожно? Скорее всего, со временем практика выработает подходы к решению этого и других сложных вопросов применения норм Налогового кодекса РФ об установлении вины организации в совершении налогового правонарушения.

Обстоятельства, исключающие вину в совершении правонарушения

     Налоговый кодекс РФ прямо указывает, что при  определенных обстоятельствах лицо является невиновным в совершении противоречащих закону действий или бездействия.

     Обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

     В таких ситуациях нарушение правовых предписаний происходит помимо воли лица, является следствием не действий или бездействия конкретного виновника, а обстоятельств непреодолимой силы (стихийных бедствий, пожаров, аварий). Поэтому совершение неправомерных деяний в чрезвычайных и объективно непредотвратимых ситуациях, когда лицо лишено права выбора, не признается налоговым правонарушением.

     Так, налогоплательщик не будет подвергаться ответственности за непредставление  налоговой декларации, если в результате землетрясения будет уничтожено все имущество и документация организации. Или же нельзя привлечь организацию к ответственности за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, если счета - фактуры и первичные документы, несмотря на все предпринятые меры предосторожности, сгорели при пожаре.

     Другое обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения, - это выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

     Такими  разъяснениями могут быть, во-первых, документы, издаваемые налоговыми, другими  уполномоченными органами государственной  власти, указанными должностными лицами от имени этих органов для неопределенного круга лиц, например опубликованные в средствах массовой информации письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

     Во-вторых, это разъяснения, направленные этими  органами в адрес конкретного  налогоплательщика в качестве ответа на его вопрос (п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации")²⁷. Порядок предоставления таких разъяснений налоговыми органами закреплен в Приказе МНС России от 05.05.99 № ГБ-3-15/120²⁸.

     Все перечисленные выше документы не являются нормативными правовыми актами и, следовательно, необязательны для  исполнения. Однако они определенным образом ориентируют налогоплательщика  при выборе варианта поведения в сложной ситуации. При наличии таких документов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено нарушение, лицо, действовавшее в соответствии с разъяснениями уполномоченных органов или должностных лиц и совершившее налоговое правонарушение, не может быть привлечено к налоговой ответственности.

     В качестве меры ответственности за налоговые  правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая  устанавливается и применяется  только в форме штрафа. Таким образом, налоговое правонарушение в отличие от административного проступка не может повлечь применения таких мер ответственности, как предупреждение, дисквалификация, конфискация, исправительные работы и т.д.

     Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

     Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо в твердой сумме (например, 5000 рублей)²⁹, либо в процентах от определенной величины. Ответственность за налоговые правонарушения носит карательный характер. Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.

     Являясь единственным фактическим основанием привлечения виновного лица к ответственности, само по себе налоговое правонарушение автоматически не влечет применения мер государственного принуждения. Реализация правовых норм об ответственности осуществляется в соответствии с установленной федеральными законами процедурой.

     Порядок привлечения лица к ответственности  за совершение налогового правонарушения регламентирован в Налоговом кодексе РФ. Несоблюдение этого порядка может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

     Даже  при установлении в действиях  или бездействии лица всех признаков  состава налогового правонарушения оно не может быть подвергнуто  мерам ответственности, если истек  срок давности привлечения к ответственности  за налоговое правонарушение. Этот срок равен трем годам, которые исчисляются либо со дня совершения правонарушения, либо со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение.

     Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало³⁰. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. Со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, срок давности исчисляется применительно к налоговым правонарушениям.

     Устанавливая  срок давности привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения, законодатель исходит из того, что  по истечении продолжительного периода  времени утрачивается необходимость и целесообразность применения мер ответственности к лицу, не совершившему нового правонарушения и потому не представляющему ныне опасности для общества.

     Кроме того, с течением времени затрудняется сбор доказательств по делу о налоговом правонарушении. Так, налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение только четырех лет, свидетели за это время могут забыть известные им обстоятельства, имеющие значение для данного дела.

     При совокупности правонарушений, то есть совершении одним лицом двух и  более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности  без поглощения менее строгой  санкции более строгой. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 000 рублей. Поскольку более строгая санкция 15 000 рублей не поглощает менее строгую 5000 рублей, в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 000 рублей.

     Напомним, что никто не может быть привлечен  повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения³¹. Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие - лишь отдельные его части. В таком случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности.

     Размер  штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность, если таковые будут установлены судом.

     Право на признание обстоятельств смягчающими  или отягчающими ответственность  за совершение налогового правонарушения предоставлено суду. При этом наличие этих обстоятельств должно подтверждаться соответствующими доказательствами.

     Обстоятельство, отягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения

     Единственным  обстоятельством, отягчающим ответственность, Налоговый кодекс РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее  привлекавшимся к ответственности  за аналогичное правонарушение, то есть повторное налоговое правонарушение. Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий.

     Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлекается к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению, то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации³² и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций³³, поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне. Не будет повторности в ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату налога³⁴, ранее была подвергнута штрафу за неперечисление сумм налога в качестве налогового агента³⁵. Несмотря на то что к ответственности привлекается одно и то же юридическое лицо, в каждом из этих случаев оно выступает в разных качествах - как налогоплательщик и как налоговый агент соответственно.