Сущность учета и проблем распределения косвенных затрат

     Как при позаказном, так и при попередельном методе важен правильный и своевременный учет незавершенного производства, так как его величина влияет на себестоимость выпущенной продукции. Поэтому далее рассматривается учет и оценка НЗП для финансового и управленческого учета.

     К незавершенному производству относятся:

- на цеховом уровне – детали, узлы, блоки, комплекты, материалы, списанные на производство, находящиеся на рабочих местах, как начатые обработкой, так и неначатые, а также законченные обработкой, т.е. прошедшие все положенные в данном цехе технологические операции и готовые к передаче другим цехам (складам), но не переданные к данному моменту (в бухгалтерском учете – к концу отчетного месяца);

- на уровне предприятия – готовая продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, не полностью укомплектованные и не прошедшие испытания и технической приемки.

     Материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие  изделия, находящиеся в цеховых  складах, к незавершенному производству не относятся. Они не должны списываться в производство.

     Полуфабрикаты собственного производства, полученные цехами от других цехов и складов, относятся к незавершенному производству независимо от того, где они находятся (в кладовых цехов или на рабочих  местах) и в какой стадии обработки (не начатые обработкой, начатые и законченные обработкой).

     Окончательно  забракованные детали, узлы, изделия  должны быть исключены из незавершенного производства и отнесены на затраты  по браку (дебет счета 28 «Брак в  производстве»).

     Оценка незавершенного производства предприятия может осуществляться:

     1) по нормативной производственной  себестоимости;

     2) по прямым статьям расходов;

     3) по нормативной стоимости сырья,  материалов и полуфабрикатов, в  случае, когда величина заработной  платы в составе НЗП незначительна и стабильна;

     4) по фактическим производственным  затратам (в единичном и мелкосерийном  производствах).

     Рекомендуется разрабатывать нормативы затрат для оценки НЗП: по каждому заказу; для каждого места возникновения  затрат (подразделения), принимающего участие в изготовлении данного заказа; в разрезе калькуляционных статей, включаемых в НЗП; в разрезе элементов затрат [10, С. 130–134].

     На  предприятиях, ведущих сводный учет затрат на производство по полуфабрикатному варианту, норматив по калькуляционной статье «Полуфабрикаты собственного производства» определяют исходя из учетных трансфертных (внутренних) цен на полуфабрикаты.

     3.2 Распределение  расходов на обслуживание производства  и управление

 

     Проблема  распределения расходов на обслуживание производства и управление имеет вековую историю, ее актуальность возрастает. Это связано, во-первых, с расширяющимся ассортиментом продукции предприятий; во-вторых, с ростом фондоемкости производств, развитием автоматизированных производств, ведущим к увеличению доли общепроизводственных и общехозяйственных затрат в себестоимости продукции; в-третьих, со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах и с широким распространением именно заработной платы производственных рабочих в качестве базы распределения косвенных расходов по объектам калькулирования.

     Для решения проблем идет поиск как  в направлении разработки адекватных баз распределения при сохранении традиционного одноступенчатого калькулирования, так и в направлении развития альтернативных калькуляционных систем.

     Рассмотрим  условную ситуацию, несколько сгустив  краски, чтобы ярче проявился эффект искажения себестоимости конкретных продуктов при выборе неадекватной базы распределения косвенных расходов.

     Допустим, что в основном цехе приборостроительного предприятия выделены два участка: 1) с преобладанием ручного труда, на нем осуществляется ручная доводка  некоторых креплений; используются инструменты и измерительные  приборы; 2) с автоматизацией производственного процесса. На участке (1) работают 20 человек со средней заработной платой 100 у. е.; на участке (2) работают 4 оператора с такой же средней заработной платой. Заработная плата высококвалифицированных рабочих – наладчиков и ремонтников – учитывается на счете 25 «Общепроизводственные расходы». За месяц собрано 4 800 у. е. общепроизводственных расходов. В качестве базы распределения ОПР в учетной политике выбрана основная заработная плата производственных рабочих.

     Произведем  расчеты по распределению общепроизводственных расходов на себестоимость продуктов А и Б.

     Шаг 1. Сумма по группе распределения  «Общепроизводственные расходы» составляет 4800 у. е. Данная сумма сформировалась на дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы» и включает расходы по содержанию и эксплуатации оборудования в сумме 4 100 у. е. (заработная плата и налоги на нее высококвалифицированных специалистов по наладке и ремонту оборудования, специалистов по электронной технике; затраты на запчасти, водоохладительные эмульсии, смазочные материалы, электроэнергию; амортизация и др.); прочие общецеховые расходы – в сумме 700 у. е.

     Шаг 2. Определяется общая сумма базы распределения – основной заработной платы производственных рабочих: 2000 + 400 = = 2400 у. е.

     Шаг 3. Рассчитывается коэффициент распределения: 4800/2400 = 2.

     Шаг 4. Исчисляется сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся на продукт  А, вырабатываемый на участке (1): 2000 • 2 = 4000 у. е.

     Шаг 5. Исчисляется сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся на продукт Б,/вырабатываемый на участке (2): 400 • 2 = 800 у. е.

     Как видно из расчетов, складывается абсурдная  ситуация, когда на высокотехнологичную  продукцию приходится незначительная доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования. В то же время на продукцию, вырабатываемую на участке с ручным трудом, относится основная сумма расходов на обслуживание сложного оборудования.

     Для выбора адекватной базы распределения  необходимо производить как логический анализ, так и анализ по методике «что будет, если?».

     Альтернативный вариант распределения косвенных затрат представляет собой многоступенчатый метод на основе «АВ-костинга» (пооперационное калькулирование). Для первого знакомства рассмотрим упрощенный пример – ситуацию с выбором продуктового портфеля на предприятии ОАО «Свет». Оно имеет один производственный цех и общехозяйственные службы. Выпускаются два вида продукции. Продажа продукции А осуществляется крупными партиями (заключено 50 договоров), продажа продукции Б – мелкими партиями (заключено 700 договоров). Применяется традиционная система калькулирования, когда все косвенные расходы собираются в одну группу затрат и распределяются по видам продукции пропорционально выбранной базе. В ОАО «Свет» базой для распределения косвенных расходов является сумма прямых производственных затрат. Доля общехозяйственных и общепроизводственных расходов в составе затрат велика.

     Калькуляция прибыли на единицу продукции  в разрезе ассортимента по итогам работы за предыдущий отчетный период представлена в табл. 2. 

     Таблица 2. Калькуляция за базисный год

 

     На  основе этих данных был сделан вывод, что изделие Б рентабельнее, и  принято решение о расширении его производства за счет сокращения производства изделия А.

     Так как руководство сомневалось в выводах бухгалтерии, был приглашен консультант. В техническом задании ему поставлены вопросы:

     сделать предложения по выделению групп  затрат;

     провести  новые расчеты прибыли по изделиям;

     сформулировать  предложения по производственной программе.

     Для анализа ситуации предоставлены  дополнительные данные:

     1. Состав общепроизводственных и  общехозяйственных расходов (табл. 3). 
 

Таблица 3.

Общепроизводственные  и общехозяйственные расходы

 

2. Количество  договоров в отчетном периоде (табл. 4). 

     Таблица 4.

     Договоры

 

     Консультант проанализировал ситуацию и сделал вывод, что косвенные расходы по обслуживанию производства и управлению можно разбить на две группы: 1) расходы по обслуживанию заказов (упаковка, выписка счетов, телефонные переговоры, командировочные расходы и т.д.) в сумме 3375 руб. и 2) прочие расходы в сумме 3585 руб.

     Первую  группу затрат можно прямо связать  через драйвер затрат «количество  заказов» с продукцией А и Б. Вторую группу решено распределить по сложившейся в объединении методике. Для первой группы ставка драйвера будет равна 4,5 руб. (3375/750). На изделие А будет отнесено 225 руб. (4,5 • 50), на изделие Б – 3150 руб. (4,5 • 700). Прогнозный отчет о прибылях и убытках будет иметь иной вид (табл. 5). 

     Таблица 5.

     Прогнозный  отчет о прибылях и убытках

 

     По  данным таблицы первоначальный вариант стратегического решения о продуктовом портфеле был ошибочен.

     Можно получить более качественный результат  не только при использовании альтернативных методов, но и в рамках традиционных калькуляционных систем. В первую очередь следует проанализировать возможность применения других баз распределения. Кроме рассмотренной выше базы распределения «заработная плата основных производственных рабочих», могут применяться такие показатели, как: объем продаж, стоимость или количество прямоотносимых материалов, количество машино-часов, сметные ставки, рассчитанные на основе стоимости машино-часов; совокупные прямые затраты и т.д. [10, С. 93–94]