1 «Директ-костинг» жүйесінің теориялық негізі 

    1.1 «Директ-костинг» жүйесінің пайда болуы және дамуы 

    Алғаш рет шығындарды тұрақты және айнымалы деп неміс ғалымдары Т:Е.Клипштейн, О.Шманбах және Г.Гесс бөлді. Бірақ олар бұл классификацияның шарттарын нақты құра алған жоқ. Шығындарды өндірістің көлемінің өзгеруіне байланысты тұрақты және айнамалыға бөліп нақты құрған 1923 жылы Дж. Кларк болды. Ол өндірістің жиынтық шығындарды тұрақты және айнымалыға бөлу қажеттігіе негіздеді. Тұрақты шығындарға ол негізгі капитал амортизациясын, әкімшілік және техникалық персоналға кететін шығындарды жатқызады. Дж. Кларктың айтуынша айнымалы шығындар  - бұл өндірістік өнім көлеміне тәуелді  материалдар  мен шикізаттар бағасы, электроэнергия, жұмыс күші құралдар эксплуатациясы.

    1930 жылдары «директ-костинг» идеясының   дамуына  К.Руммель, В. Раутенштараух,  Дж.Ульямс және Ч.М.Кноппель көп  үлес қосты. Олар «директ-костинг»  принципі бойынша шығын есебін  ақпараттық құрал ретінде пайдалануды  , практикалық меңгеруді, аралық  бюджет және өндірістің критикалық  көлемін дайындап  шығарды. Соңғы  графикте көлем, өзіндік құн  және пайда көрсеткіштері арасындағы  байланыс жақсы көрінеді. Бұл  жүйенің негізгі идеясын  1936 жылы  американдық экономист  Д.Ч.  Хоррис құрды.

    «Директ-костинг» жүйесінің АҚШ-та пайдалана басталуы  1953 жылы американдық бухгалтерлер ассоциациясы бұл әдісті жариялауымен байланысты болды. 1961 ж. осы ассоциация «директ-костинг» қолданған 50 ірі фирманың талдауын жариялады [1].

    Екінші  дүние жүзілік соғыстан кейін  «директ-костинг» жүйесін ұйымдастыруда  неміс ғалымы Г.Г. Плаут үлкен  үлес қосты. Ол жүйеде жоспарлы шығын  есебі мен шекті шығын есебін біріктірген «стандартты «директ-костинг»»  интегралды жүйесін құруға бас бұрды.

    Халықаралық бухгалтерлік есеп жүйесі өзінің даму процесінде                            5 эволюциялық кезеңнен өтті:

    - саудалық(1800 жылға дейін);

    - кәсіпкерлік (1900 жылға дейін);

    - ұйымық (1950 жылға дейін);

    - оптимизациялық (1950-1975);

    - стратегиялық (1975 жылдан бастап).

    Басты кезеңдердің бірі оптимизациялық кезең  болып табылады. Бұл кезең бухгалтерия тактикалық мәселелелерді шешумен  қатар ЭЕМ де есеп беруді пайдалану негізінде басқарудың  стратегиялық мәселелерін шеше бастады және «директ-костинг» есеп әдісі негізі болып табылатын өндіріс көлеміне байланысты шығындардың тұрақты және айнымалы болып бөлінуімен сипатталады [2].

    Қазіргі уақытта әлемдік практикада «директ-костингтің»  екі нұсқасы қолданылады:

• есепте тек айнымалы шығындар пайдалануға негізделген қарапайым «директ-костинг»;
• дамыған «директ-костинг», бұл жағдайда өндірісте және өнімді өткізуде өзіндік құнға айнымалы шығынмен бірге тұрақты шығын есепке алынады.

    Қарапайым «директ-костингтің»  екі сипаты бар:

1. Бұл әдіс тұтас кәсіпорындағы шығару, өткізу және шығындарды талдау үшін қолданылады.
2. Бұйымның өзіндік құнына кіретін шығн векторының критерийі де олардың айнымалы болып келеді.

    Қарапайым «директ-костинг» әдісінің  үлгісі келесідей болып келеді:

    Өткізу  көлемі – айнымалы өзіндік құн = маржа(айырма) – Тұрақты шығын = негізгі қызметтен табыс(зиян)

    Қарапайым «директ-костинг» негізделетін бірнеше принциптер 1-суретте көрсетілген.  

    

      

      

      

    

      

      

    

      
 
 

    Сурет 1. Қарапайым «директ-костинг» негізделетін принциптер 

    Осының  нәтижесінде айнымалы шығын әдісі бойынша (қарапайым «директ-костинг») айнымалы бар  маржа анықталады, ол айнымалы шығынмен салыстырғандағы өткізуден түскен түсімнің артықшылығын көрсетеді.

    Айнымалы  өзіндік құнымен маржа=өткізуден  түскен түсім – айнымалы шығын. Айнымалы шығындар бар маржа тұрақты шығын  сомасын қайтаруға мүмкіндік  бергенде, кәсіпорында «зиянсыздық  нүктесі» орнайды, яғни қаржылық нәтиже нөлге тең [3].

    Егер  кәсіпорын көп бұйым өндіретін  болса онда бұл  айнымалы шығын  әдісі тұрақты шығынды қайтарып алудағы әрбір бұйымның «салымын»  есептеуге және ортақ рентабельділік деңгейін қалыптастыруға мүмкіндік береді.

    Осы әдістің негізі келесілерде көрсетілген:

    1. Соңғы нәтижеге есептің нақты бағытталуы, ол дегеніміз бұйым бойынша, кәсіпорын бойынша және өндірісітк нәтеже бойынша маржаны анықтау;

    2. Бұйымдар бойынша тек айнымалы шығын есебі және бұйым бойынша айнымалы өзіндік құнды анықтау;

    3. Кәсіпорын бойынша тұрақты шығын есебі және өндірістік нәтежені анықтау мақсатында маржаның азаюына жажатқызу;

    4. Баға құру және бағаны жедел бақылау процесінің негізі ретінде бұйымдар бойынша маржаны анықтау [4].

      Дамыған «директ-костинг» принциптері:

    1. Шығын өткізу және соңғы нәтеже қызметтің сегменттері бойынша саналады. Бұл ақпарат ішкі және сыртқы барлық сегменттерге жеткізіледі;

    2. Сегментке тікелей жатқызылатын шығындар жанама тарату әдістерінің қатысуынсыз тікелей таратылады;

    3. Айнымалы және тікелей тұрақты шығын есебі бойынша бірнеше маржа анықталады.

    Айнымалы  және тікелей өзіндік құн әдісі  немесе дамыған                          «директ-костинг»  үлгісі келесі:

    Өткізуден түскен түсім -  айнымалы өзіндік  құн = маржа 1 – тұрақты тікелей шығын = маржа 2

    Жалпы маржа – тұрақты жанама шығындар=өндірістік нәтиже.

    Дамыған «директ-костинг»  қарапайым «директ-костинг»  артықшылығын сақтайды, бұйымдар бойынша маржа анықтауға негізделген бірақ оның кемшіліктерін сақтамаған,  егер бұйымдар мен байланысты тұрақты шығындардың спецификалық сипатын ескеретін болсақ. Дамыған                  «директ-костинг» және маржиналдық есеп нұсқаларын шетел кәсіпорындарының практикасында қолданылатын талдау  шығын басқару тиімділігінің жоғарлағанын және оларды соңғы нәтижемен өлшеуге болатынын көрсетеді. Бұндай салыстыру мыналар  бойынша:

- ұйымдар;

- пайда (түсім) орталығы;

- рентабельділік орталығы;

- өзіндік құн орталықтары;

- өнімді өткізудің географиялық зоналары(аудандар);

- тұтынушылар  категориялары;

- «ноу-хау»;

- қызметтің басқа да ішкі және сыртқы сегменттері.

    «Директ-костинг» идеясы бүгінде шығындар мен  қаржылық нәтеже бойынша бухгалтерлік есептің  халықаралық стандарттарында көрсетілген. Бұл шығын стандартына сәйкес есеп беру периодының  ұзақтығына тәуелді және кәсіпорынды басқарумен  байланыстыруды бұйымның өзіндік құнына қоспауға, ал кәсіпорынның жиынтық табысын жабуға  болады [5].

    Қазақстан  Республикасында  мемлекеттік  баға  құруды орталықтандыру  шарттарында  ақталған бұйымдар арасындар үстеме шығындарды таратумен байланысты толық  өзіндік құн есебі қолданылады. Кәсіпорындағы мүліктің әртүрлілігі бойынша, мемлекет кәсіпорынды приватизациялау процесіне  байланысты баға құрудың  еркін механизмі мен  өндіретін өнімнің  ассортиментін өзіндік жоспарлау орын алған.

    Осындай «директ-костингті» пайдаланудың басты  шарты нарықтық экономиканың қалыптасуы. Бұл бухгалтерлік есептің өзгеруін қажет етеді, ең алдымен бухгалтерлік есептің  жедел, аналитикалық ақпараттың таратылуына бағытталған.

    Бухгалтерлік  есептің алдындағы мәселелердің өзгеруі өндірістік есептің мазмұны  мен мәселелерінің өзгеруіне  әкеліп соқтырады, осының нәтежесінде  өндірістік есепті «директ-костинг» жүйесі бойынша  ұйымдастыру объективті мүмкіндік болып табылады. «Директ-костинг»  жүйесінің  ерекшеліктері                      2-суретте келтірілген.  

      
 

      
 

      
 
 
 

      
 
 
 
 

    

      
 
 
 
 
 

Сурет 2. «Директ-костинг»  жүйесінің  ерекшеліктері

    Сондай-ақ «директ-костинг» ерекшелігіне өзіндік  құнды калькуляциялаудың объектілігі және қарапайымдылығы жатады, себебі  осы әдісті қолданғанда тұрақты шығындар тарату шартты емес, сонымен қатар  әрбір кездердегі өзіндік құнды,айнымалы шығыынды  абсолютті және салыстырмалы маржа бойынша салыстыруға, жоғарыда айтылғандар бойынша бұйымның рентабельділігін анықтауға болады [6].

    «Директ-костингті» қолдану, біріншіден, көптеген қиындықтар туғызады: үстеме шығыстарды тұрақты  және айнымалыға нақты тарату қиындығы. Шығындардың тұрақты және айнымалы деп бөлінуі тұрақты және мәңгілік емес, ол қызметтің шарттарының өзгеруіне  байланысты қарастырылады. Сонымен қатар бір шығын әртүрлі шарттарда, өндіріс көлемінің өзгеруіне байланысты басқаша да болуы мүмкін. Мысалы, жұмыскердің еңбекақысы бір жерде айнымалы, екінші жерде жартылай айнымалы, ал үшінші жағдайда өнім көлеміне байланысты мүлде өзгермейді.

    Екіншіден, «директ-костинг»  өндірілетін өнім қанша тұрады және толық өзіндік  құны қанша деген сұраққа жауап  бермейді. Үшіншіден,  қысқартылған баптар номенклатурасы бойынша есеп жүргізу отандық есептің қажеттіліктеріне жауап  бермейді. Сонғы  кездердегі  басты мәселенің бірі нақты калькуляциялауды құру. Бұл кемшілікті жоққа шығаруға болады, себебі өнім бірлігінің өзіндік  құнын 100% нақты есептеген  шығындарды  калькуляциялаудың  жүйесі  жоқ.   Төртіншіден, “директ-костинг” қолданған  кезде салық органдарымен арадағы  қатынас қиындай түседі,  себебі салық салынатын өндіріске  шығын  мен  пайда  есеп айрысу жолымен  анықталады.    Халықаралық есеп стандарттарына сәйкес “директ-костинг” есеп беру және салықпен есеп айрысу үшін қолданылмайды. Ол ішкі техника-экономикалық талдау және жедел  басқару шешімін қабылдау үшін қолданылады. Бесіншіден, бұл жүйені қолдану барысында өнімге қойылған баға кәсіпорынның барлық шығындарын жабуды қамтамасыз етеді. Ал кейбір бұйымдардың  бағасын төмендеткен жағдайда бөлінбейтін тұрақты шығын маржамен жабылмай қалу қауіпі туады, сол кезде  кәсіпорын  зияндар зонасына түседі.Көптеген батыстық кәсіпорындарда толық шығындар есебі де, “директ-костинг” жүйесі де таза түрінде қолданылмайды. Күрделі нарық шарттарында кәсіпорын жан-жақты ақпарттармен  қамтамасыз етілуі қажет, соның ішінде  өзіндік құн да кіреді [7].  
 

    1.2 «Директ-костинг» жүйесі бойынша шығындарды классификациялау 

    Басқару есебінің басты объектісінің бірі өнім өндіруге және оны өткізуге кеткен еңбек шығыны болып табылады.  Экономикалық әдебиеттерде оларды өндірістік шығындар деп атайды. Олар қандайда бір мақсатқа пайдаланылатын ресурстардың құнының ақшалай өлшемі болып келеді.

    Шығын есебін дұрыс ұйымдастырудың маңызы өте зор. Зерттелетін объектілер  тану әдістерінің бірі – классификациялау болып табылады.  Классификация  – бұл  объектілерді ортақ белгелері  негізінде кластарға бөлу. Неғұрлым классификация белгілері көп болса, соғұрлым объектіні тану деңгейі жоғары болады.

    Шығындар  классификациясы – басқару шешімін  қабылдау, өнімнің өзіндік құнын  қалыптастыру, ақпарат алу және оларды жедел басқару үшін анықталған белгілері  бойынша оларды топтастыру. Ол өнімнің  өзіндік құнын калькуляциялау, өндірістік шығынды талдау және есепті ұйымдастыру  негізінде жатыр . Классификация  бір шығынды екінші шығыннан ажырататын барлық белгілерді көрсетеді.

    Отандық тәжірибеде шығынды әртүрлі белгілер бойынша классификациялау 1-кестеде  көрсетілген. 

    1-кесте

    Өндірістік  шығындарды классификациялау