Стратегический анализ издержек

Вторая категория  затратообразующих факторов, функциональные факторы (Риле (Riley, 1987)) — это такие факторы, управляющие затратами фирмы, которые связаны с ее способностью успешно функционировать. В то время, как структурные факторы не соизмеряются пропорционально с показателями деятельности, функциональные факторы соизмеряются. То есть для каждого из структурных факторов “больше” не означает “лучше”. Наряду с экономией от масштаба, или диапазона, существует и обратный эффект - неэкономичность. Более сложная продуктовая линия может быть и лучше, и хуже, чем менее сложная. Обладание слишком большим опытом может быть также вредно, как обладание ограниченным опытом в условиях быстро меняющейся окружающей среды. Например, компания Texas Instruments, сделала акцент на кривой опыта и стала производителем микросхем с самыми низкими в мире затратами. Законным выбором для большинства фирм стал выбор между лидерством в технологии и движением вслед за лидерами.  

Однако, для каждого  из функциональных факторов больше всегда означает лучше . Перечень функциональных факторов включает, по крайней мере, следующие:

Вовлеченность (участие) рабочей силы — концепция  принятия работниками на себя обязательств по постоянному усовершенствованию.

Комплексное управление качеством (Total quality management — TQM) (убеждения  и достижения, связанные с качеством продукции и производственных процессов).

Использование (загрузка) мощностей (выбор из имеющихся  опций на основании заводских  характеристик)

Эффективность планировки завода (Насколько эффективна, по сравнению с текущими нормами, планировка?)

Конфигурация  продукции (Эффективен ли данный проект или расчет?)

Использование связей с поставщиками и/или заказчиками  в контексте цепочки затрат фирмы.  

И хотя может  быть не так очевидно, что более  высокий уровень этих функциональных показателей улучшает положение с затратами, примеры неэкономичности в такой ситуации гораздо более редки.  

Приведение в  действие каждого из этих факторов, в свою очередь, подразумевает определенные вопросы анализа затрат, как это  проиллюстрировано ниже. Многие консультанты по стратегии считают, что сфера стратегического анализа затрат очень быстро движется в направлении функциональных факторов, поскольку выводы на основе анализа структурных определяющих факторов затрат слишком часто бывают устаревшими. Есть что-то ироничное в том, что концепция факторов, определяющих затраты, движется от одной революции ко второй, в то время как бухгалтерский учет не успел воспринять лозунгов даже и первой революции.  

Что касается публикаций, в них нет четкого согласия по поводу перечня основных факторов изменения затрат. Например, в одной и той же книге Буз, Аллен и Гамильтон (Boos, Allen &Hamilton, 1987) предложено два различных списка. Однако, всем, кто рассматривает поведение затрат с точки зрения стратегии, ясно, что только объем продукции не охватывает в достаточной мере все разнообразие в данном вопросе. Каким образом меняется себестоимость единицы продукции при изменении объема продукции в ближайшей перспективе кажется менее интересным вопросом, чем то, как на величину затрат влияет сравнительная позиция фирмы по различным факторам, которые связаны с позиционированием фирмы среди ее конкурентов.  

Какие бы определяющие факторы не попадали в этот список, основные идеи заключается в следующем:

Для стратегического  анализа объем обычно не является наиболее существенным фактором, который объясняет поведение затрат.

В стратегическом смысле, более полезно объяснить  положение по затратам на языке тех  структурных альтернатив и функционального  мастерства, которые сформируют конкурентоспособную позицию данной фирмы.

Не все стратегически  определяющие факторы являются одинаково  важными в любой момент времени, но некоторые (больше, чем один) из них, вероятно, очень важны в каждом конкретном случае.

Для каждого  фактора затрат существует конкретная система анализа затрат, которая очень важна для понимания позиционирования данной фирмы. Хорошо обученный аналитик должен обладать знаниями обо всех различных системах. Этот момент проиллюстрирован здесь позже и более полно обсуждается в главе 10.  

Далее, для того, чтобы продемонстрировать, как фактор затрат может быть рассмотрен в рамках аналитической системы, описывается  система, лежащая в основе анализа  затрат для одного из “мягких” функциональных факторов — управления качеством. Существует очень хорошо проработанная литература по анализу стоимости качества (COQ — cost of quality).8 Сфера этой темы насыщена вопросами, связанными с критериями. Тем не менее, она фактически игнорируется в традиционной бухгалтерской литературе. Тот факт, что анализ COQ так хорошо разработан и так богат критериями, и все же, явно, является чуждым авторам книг по бухучету, является хорошим примером для читателя, который все еще сомневается, заслуживает ли SCM большего внимания.  

Основная управленческая дилемма для COQ анализа сформулирована следующей довольно существенной разницей во мнениях. С одной стороны, некоторые авторы считают, что анализ COQ является полной потерей времени (Деминг (Deming , 1982). По мнению Деминга, время, потраченное на расчет затрат на то, чтобы делать неправильно, гораздо лучше было бы потратить на то, чтобы делать все правильно с первого раза. Практически Деминг считает анализ стоимости качества вводящей в заблуждение потерей времени. С другой стороны, другие авторы убеждены, что общая кривая стоимости качества имеет форму буквы “U” (Джуран, Juran, 1985). С точки зрения Джурана регулярный непрерывный анализ COQ совершенно необходим, если менеджеры должны обеспечивать функционирование своей фирмы на относительно плоском участке этой кривой COQ.  

В одном из заимствований  точки зрения Джурана, соответствующей  аналитической системой является измерение  и отслеживание затрат с помощью  анализа, состоящего из четырех частей:

Предотвращение: Затраты на предотвращение низкого  качества (такие как организация групп качества для работников).

Оценка: Затраты  на мониторинг уровня низкого качества (такие как системы отчетности по браку).

Внутренний брак: Затраты на исправление низкого  качества, которое обнаружилось до того, как продукция покинула завод (такие как работа по переделке).

Внешний брак: Затраты, связанные с низким качеством, которое  не выявилось до отгрузки (такие  как претензии по качеству или  неприятие заказчиком).  

В рамках этого  подхода, как показано на иллюстрации 2-2, первые две категории отражают положительный наклон при построении зависимости затрат от уровня качества (измеренного количеством дефектов в изделиях). То есть, чем больше тратится средств на предотвращение брака и оценку качества, тем выше будет уровень качества. С другой стороны две последние категории отражают отрицательный наклон при построении зависимости затрат от качества продукции. Чем ниже уровень качества (больше дефектов), тем выше затраты на бракованную продукцию, независимо от того, обнаруживают их на заводе или за пределами завода. Это различие в наклонах дает рост U-образной кривой, кривой суммарных затрат. Это также дает толчок концепции о том, что эффективное управление качеством означает выбор такого уровня качества и комбинации затрат, относящихся ко всем четырем категориям, которые сводят к минимуму затраты на общее качество.  

Если кто-либо принимает такой подход, анализ COQ становится важным постоянно действующим  инструментом управленческого контроля не только для измерения качества на языке финансов (нормы выработки с первого раза, норма брака и т.д.)  

С другой стороны, для тех, кто считает, что невозможно концептуально и стратегически  достигнуть слишком высокого уровня качества, (Деминг (Deming, 1982), COQ анализ —  бесполезная потеря времени и  денег. Принимая во внимание ту центральную роль, которую играют сейчас дискуссии о качестве, кажется загадочным то, что анализ стоимости качества отсутствует в университетских учебниках и журналах по бухучету. Эта темы рассматривается гораздо глубже в главе 13.  

С точки зрения множественных факторов изменения  затрат, сведение поведения затрат к вопросу о постоянных, переменных и смешанных издержках не приведет к объяснению затрат так, чтобы это  было полезно для выбора стратегических альтернатив в будущем. Напротив, концентрация на сопоставлении постоянных и переменных издержек может быть опасной в стратегической перспективе. В соответствии с исследованиями Симсона и Матлера (Simpson and Muthler, 1987) неверное предположение о том, что прибыль — это больше функция эффективной работы завода (распределения постоянных затрат), чем минимизации брака продукции (вопрос стоимости качества) привел компанию Ford Motors на грань неплатежеспособности в 1980 г. В случае с компанией Ford внимание к более широкому набору соответствующих определяющих факторов затрат (таких как качество, сложность и конструкция изделий) помогло исправить положение с рентабельностью, несмотря на то, что эти факторы изменения затрат затем не стали ясно выраженной частью их системы управленческого учета. Сейчас они являются таковыми.  

СТРАТЕГИЧЕСКОЕ  УПРАВЛЕНИЕ И СТРАТЕГИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ЗАТРАТ  

Как отмечалось ранее, возникающая концепция SCM включает финансовые элементы трех тем из литературы по стратегическому управлению: анализ цепочек ценностей, анализ стратегического позиционирования и анализ затратообразующих факторов. На каждом из четырех этапов цикла стратегического управления эти три темы регулярно повторяются в усилиях фирмы добиться устойчивого конкурентного преимущества. Для каждой из этих тем, традиционный управленческий учет не обеспечивает той поддержки финансового анализа, которая кажется необходимой авторам книг по стратегии, консультантам по стратегическим вопросам или руководителям, стремящимся применять стратегическое управление в своих фирмах. Финансовый анализ, возникающий для удовлетворения этих потребностей — это SCM.  

Стратегическое  управление затратами: смена парадигмы?  

ИЛЛЮСТРАЦИЯ 2-2 Соотношение между качеством  и затратами 

Общие затраты (высокие-низкие)

Уровень качества (высокий-низкий)

Уровень затрат

Затраты на внутренний и внешний брак

Предотвращение  и оценка  

Способность парадигмы  формировать общее мнение хорошо описана. Работа Кахна (Kuhn, 1970) в области  физики ввела известную концепцию  о структуре доминирующего убеждения по отношению к физическим наукам. Баррел и Морган (Barrell and Morgan, 1979) применили ее к общественным наукам. Эта концепция была применена и в литературе по стратегическому управлению (Прахалад и Веттис (Prahalad & Bettis, 1986). Также хорошо описана медленная адаптация общего мнения к новым идеям, которые достаточно отличаются, чтобы представлять смену основной парадигмы или схемы. (Уэйк (Weick, 1979). Перефразируя старую метафору, Уейк говорит, что “ то, в чем мы убеждены, это то, что мы видим”. Наши убеждения формируют наше восприятие. Поэтому обычно так трудно заставить людей увидеть необходимость смены их убеждений. Как отмечалось ранее, стратегическое управление затратами представляет настолько отличающийся взгляд на управленческий учет, что они представляют некоторого рода смену парадигмы. Конечно, это не смена, равная замене взглядов Птоломея на астрономию Коперника или замена Ньютоновских взглядов на физику Эйнштейна. Здесь изменения гораздо более скромные. Кроме того, подход SCM скорее является не совершенно отличным методом, а подходом с более широким охватом, чем точка зрения управленческого учета.  

Взятые в отдельности, большинство элементов SCM требуют  существенного изменения способа  мышления о том, что мы делаем, и  зачем мы это делаем. Некоторые составляющие, такие, например, как система учета затрат по видам деятельности, совсем не новы. Напротив, они проистекают из вновь пробужденной информированности о “старом вине”. В случае системы учета затрат по видам деятельности , старое вино — это концепция прослеживаемости. (Шиллинглау (Shilliglaw, 1961). Широко распространенное внимание к системе учета затрат по видам деятельности возникло скорее на базе широко распространенных проблем при применении концепции прослеживаемости в ситуациях со сложной продукцией, а не из-за теоретических недостатков “старого вина”. С другой стороны, многие отдельные концепции  

SCM — такие  как расчет затрат на технологию, анализ цепочки ценности или  стоимость качества — настолько  отличны от традиционных способов рассмотрения, что их трудно включить в общий контекст. Это подобно тому, как если человек мыслит в категориях круга, квадрата или треугольника, и вдруг его просят включить категорию “зеленый” в его систему. Цвет не подходит к парадигме формы.  

Более того, принятие всех этих концепций SCM вместе взятых, требует отказа от некоторых базовых установок, которые формируют сегодняшние взгляды на современный управленческий учет. Необходимо отвергнуть некоторые элементы старой парадигмы в пользу новой. Анализ рентабельности вложений, например, не играет практически никакой роли в системе SCM, которая применяет долгосрочные перспективы во взглядах на себестоимость продукции. Сидней Дэвидсон (Sidney Davidson) боролся за то, чтобы объяснить озабоченность Д.М. Кларка (J.M.Clark) по поводу полностью поглощенных затрат. Полные затраты в 1963 г. были уже устаревшей концепцией. Дэвидсон считал это старое вино анализа предельных вложений Кларка, гораздо более соответствующим современному для 1963 г. управленческому учету, чем старое вино полностью поглощенных затрат, которое также в значительной мере сформировало взгляды Кларка. В данном случае, взгляды, новые для 1993 г. полностью согласуются со старыми-престарыми взглядами 1923 г., несмотря на то, что взгляды 1993 г. согласуются со старо-новыми взглядами, которые доминировали в этой области с 1963 г. по настоящее время.  

Таким образом SСM включает некоторые элементы, которые  полностью согласуются с парадигмой управленческого учета, но не применяются  сегодня (система учета затрат по видам деятельности, некоторые составляющие, которые лежат в основном за пределами парадигмы управленческого учета (стоимость качества), и некоторыми идеями, которые не согласуются с традиционной парадигмой (полные затраты предпочтительнее переменных издержек). Является ли преувеличением рассмотрение SCM как новой парадигмы? Или, в первую очередь, является преувеличением говорить о том, что SCM вообще представляет из себя фундаментальную парадигму?