Стратегический анализ издержек

Производители бумаги не хотели усложнять свой первоначальный производственный процесс, выпуская бумагу шириной только от пяти до одиннадцати дюймов непосредственно со станков, производящих бумагу. Вместо этого они применяли вспомогательные станки, которые перематывали и нарезали бумагу на более узкие полоски, чтобы довести исходную бумагу до такой ширины рулонов, которая требовалась производителям конвертов. Таким образом, переход от продажи широких рулонов к продаже более узких, добавил еще один шаг к производственному процессу. Основным вопросом здесь является вопрос о том, как цепочка ценности покупателей должна отражаться в ценах на бумагу. Теперь, когда издержки производства в цепи затрат изменились (в ответ на измененные требования заказчика), как должны измениться цены?  

В бумажной промышленности, где управленческий учет не включает анализ цепочки ценности или расчет издержек за полный срок службы, затраты на перемотку и нарезку рассматривались просто как небольшая часть накладных расходов фабрики, которые устанавливаются для всей бумажной продукции, исходя из веса, выраженного в тоннах. На любой большой современной бумажной фабрике затраты на перемотку и нарезку бумаги составляют не более 1% или 2% от общей себестоимости. Влияние на удельную стоимость единицы бумажной продукции на тонну меньше 10%. Кроме того, эти затраты очень незначительно варьируются с наращиванием производства, так как фабрика всегда содержит дополнительные мощности для такого небольшого подразделения. Разумным будет обеспечить положение, при котором бумагоделательные станки стоимостью 300 миллионов долларов никогда не будут снижать темпов работы из-за станков для перемотки и нарезки стоимостью 2 миллиона долларов.  

В этой отрасли  стандартно взимают дополнительно $11 на тонну, если заказчик хочет разрезать  рулоны для получения меньшей  ширины (меньше, чем одиннадцать дюймов). Экономия, получаемая предприятиями, производящими конверты, благодаря применению станков с рулонной подачей бумаги, значительно превосходит дополнительные издержки для предприятий. К сожалению, полные затраты для бумажных фабрик на обеспечение дополнительных услуг по перемотке и нарезке также значительно превосходит эти дополнительные издержки. Стоимость услуг внешнего субподрядчика для получения меньшей ширины бумаги может стоить больше $100 за тонну. Анализ цепочки ценности выявил бы экономию при использовании узкой бумаги для заказчика и дополнительные затраты для бумажной фабрики и цена установилась бы где-то посередине. С внутренней точки зрения бумажной фабрики, однако, вообще не видно никаких затрат. Отсутствие точки зрения, связанной с цепочкой ценностей, приводит к тому, что упускается вопрос о затратах. Дополнительная сумма в одиннадцать долларов выглядит как чистый вклад в прибыль. В результате получается нерентабельная цена, воздействие которой скрыто благодаря ведению такого управленческого учета на бумажной фабрике, который игнорирует вопросы, связанные с цепочкой ценностей. Следовало ли познакомить бухгалтеров этой бумажной фабрики с концепцией цепочки ценности в ходе их обучения управленческому учету?  

Вопросы анализа  затрат, связанные с концепцией цепочки ценности, более подробно обсуждаются в главах 4 и 5.  

КОНЦЕПЦИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО  ПОЗИЦИОНИРОВАНИЯ  

Вторая важная тема, лежащая в основе исследований по стратегическому управлению затратами, касается осознанного применения данных управленческого учета. Опять же, если выразить это в форме вопроса: Какую роль играет управление затратами в данной фирме?  

Эта тема SCM может  быть изложена очень сжато. В SСM роль анализа затрат может сильно меняться в зависимости от того, какой путь конкурентной борьбы выбирается фирмой. Согласно диаграмме Портера (Porter, 1980) по выбору основной стратегии, предприятие может выдерживать конкуренцию, либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат), либо предлагая продукцию, превосходящую продукцию конкурентов (дифференциация продукции). Эти два подхода требуют в значительной степени различающихся концептуальных систем, широко обсуждаемых в литературе по стратегии.2 И, несмотря на то, что стратегическое позиционирование на практике не просто подразумевает простой выбор “или-или”, часто разъяснялось его применение в рамках стратегического менеджмента.3 Но применения стратегического позиционирования для управленческого учета не исследовались таким же образом. Поскольку дифференциация и лидерство на основе затрат подразумевают различные управленческие подходы, они предполагают, также, различные перспективы анализа затрат. В качестве примера того, каким образом стратегическое позиционирование может оказывать значительное влияние на роль анализа затрат, рассмотрим решение о вложении средств в более тщательно спланированные затраты на продукцию. Для компании, которая осуществляет стратегию лидерства на основе затрат в развитом торговом бизнесе, вероятно, повышенное внимание к калькуляции нормативных затрат будет очень важным постоянным инструментом. Но для предприятия, которое следует стратегии дифференциации продукции на управляемом рынком, быстро растущем и быстро изменяющимся направлении бизнеса, тщательно спланированные издержки производства могут быть гораздо менее важными. В главе 8 приведен пример того, как крупная химическая компания в зависимости от стратегического контекста широко применяет отклонения фактических затрат от сметных для некоторых видов продукции, но совсем не допускает этого для других видов продукции. Ни для кого не секрет, что для любой фармацевтической компании, такой как Мерк (Merck), мониторинг эффективности исследований и разработок (R&D — Research and Development) гораздо более важен, чем контроль за издержками производства. С другой стороны, система более тщательного мониторинга затрат R&D не привлекает большого внимания в таких компаниях, как International Paper, но они содержат большой штат бухгалтеров, которые ежемесячно занимаются отслеживанием издержек производства. Несмотря на то, что информация о затратах в той или иной форме важна для всех компаний, различные стратегии требуют различных взглядов на затраты.  

Расширяющая работы Гупты (Gupta) и Говиндараджана (1984b) и (1986a), иллюстрация 2-1 обобщает некоторые  показательные различия в управлении системами или в акцентах при управлении затратами, в зависимости от той стратегии, которая применяется.  

Интересно сравнить взгляды SСM на роль информации о затратах с наиболее распространенными сегодня  в управленческом учете взглядами. Часто эта тема рассматривается в книгах по управленческому учету точно также, как это было принято уже в течение тридцати лет. Эта тема была впервые сформулирована Симоном и др. (Simon et аl.) (1954), который произнес три фразы, выражающие смысл управленческого учета: “Ведение учета”, “разрешение проблем”, “привлечение внимания”. Хотя эти конкретные слова не всегда повторяются, но эти три задачи и до сих пор зачастую прослеживаются в современных учебниках также четко, как это было , когда Институт Главных Бухгалтеров - Контроллеров (the Controllers Institute) ныне Институт Финансовых Директоров (the Financial Executives Institute)) сделал заказ команде факультета из Carnegie Tech (сейчас Carnegie Mellon) исследовать составляющие эффективной деятельности главных бухгалтеров.4 Интересно и несколько нелепо, что эти Carnegie Tech и Институт Главных Бухгалтеров-контроллеров были значительно модернизированы с тех пор, но прежними остались тройственные очертания роли управленческого учета, появившиеся в 1954 г.  

Дело заключается  не в том, чтобы осудить этот застарелый общепринятый исходный постулат, но необходимо подчеркнуть, насколько наше понимание  того, что мы делаем, согласовывается  с нашим сознанием того, почему мы это делаем. Все три хорошо известные роли включают набор понятий и методов, которые безоговорочно применяются во всех компаниях — хотя и в различной степени. Например, отклонения от нормативных затрат (standard cost variances) являются основным инструментом для привлечения внимания, а анализ рентабельности (маржинальный анализ) — это ключевой инструмент при разрешении проблем.  

Поскольку фирмы  не видят изменений этих трех ролей  в зависимости от стратегического  контекста, они также не видят  и изменения важности соответствующих  инструментов анализа затрат при переходе от фирмы к фирме. Если бы возможно было договориться о том, почему мы создаем управленческий учет, который различается множеством особенностей в зависимости от того, какова основная стратегическая линия фирмы, было бы гораздо легче перейти к тому, чтобы понять то, как мы достигаем того, чтобы управленческий учет отражал основную стратегическую линию.  

Даже если управленческий учет в большинстве компаний сегодня  до сих пор в значительной мере решает традиционные задачи, важно  осознать, что в будущем это  положение должно измениться. Управленческий учет может быть адаптирован к реальным деловым потребностям конкретной фирмы, если эти потребности четко сформулированы.  

КОНЦЕПЦИЯ ЗАТРАТООБРАЗУЮЩИХ  ФАКТОРОВ  

В SCM признано, что  стоимость определяется или управляется  многими факторами, которые влияют друг на друга сложным образом. Понимание поведения затрат означает понимание сложного взаимодействия набора факторов, определяющих затраты, которое существует в каждой конкретной ситуации. На этом уровне обобщения, эта идея выглядит почти тавтологичной. Идея вряд ли кажется спорной или противоречащей интуиции, если не сопоставлять ее с преобладающими сегодня взглядами традиционного управленческого учета. В управленческом учете, себестоимость является функцией, прежде всего, только одного определяющего фактора, объема произведенной продукции. Концепции себестоимости, связанные с объемом продукции, пропитали размышления и публикации о себестоимости: постоянные издержки в сравнении с переменными, средние издержки в сопоставлении с предельными издержками, анализ соотношения затрат, объема и прибыли, анализ безубыточного (критического) объема производства, гибкие бюджеты, валовая прибыль (контрибуция - contribution margin) — вот только несколько примеров тому.  

ИЛЛЮСТРАЦИЯ 2-1 Различия в управлении затратами, обусловленные  различиями стратегий  

В SCM выход продукции  как таковой, похоже, представляет только небольшую составляющую того богатства, которое являет собой поведение  затрат. В этом смысле управленческий учет имеет тенденции останавливаться  на простых моделях элементарной микроэкономики. SCM, напротив, имеет тенденцию привлекать более богатые модели экономики производственной фирмы (Шерер (Scherer), 1980).  

Другой фактор, определяющий затраты, - накопленный  опыт, также на протяжении длительного  времени пользовался некоторым  вниманием среди бухгалтеров предприятий в качестве элемента, оказывающего влияние на себестоимость единицы продукции.5 Кроме того, во многих публикациях по управленческому учету появляются ссылки на кривую опыта.6 Однако, вместо того, чтобы рассматривать опыт как один из многих затратообразующиих факторов, литература по бухучету трактует его более узко, в качестве объяснения того, как изменяются со временем взаимодействия между затратами и объемом произведенной продукции, по мере того как увеличивается общий объем выпущенной за это время продукции по одному конкретному виду продукции или процессу. И даже в литературе, посвященной кривой опыта, объем продукции до сих пор является единственным фактором, определяющим затраты. Опыт рассматривается как некое явление, которое с течением времени способствует изменению соотношения между объемом продукции и затратами.  

Если объем  продукции — это плохой способ объяснения поведения затрат, то какой  способ лучше? Портер (Porter, 1985a) представляет первую попытку создать всеобъемлющий перечень факторов, определяющих затраты, но его попытка была более значительной, чем этот конкретный перечень. В литературе по стратегическому управлению существуют перечни Риле (Riley, 1987). Согласно Риле, последующий список затратообразующих факторов разбивался на две категории. Первую категорию составляют “структурные” факторы, появившиеся на свет в литературе по промышленной организации (Шерер (Scherer, 1980)). С точки зрения структурных факторов для фирм существует, по крайней мере, пять стратегических вариантов для выбора, связанных с лежащей в основе экономической структурой, которая управляет положением затрат для любой группы продукции:

Масштаб: Насколько  велики инвестиции, которые необходимо сделать в производство, в исследования и разработки и в маркетинговые ресурсы, чтобы произвести этот продукт.

Диапазон: степень  вертикальной интеграции. Горизонтальная интеграция больше связана с масштабом.

Опыт: Сколько  раз в прошлом фирма уже  делала то, что он делает сейчас еще  раз.

Технология: Какие технологии используются на каждой стадии цепочки затрат фирмы.

Сложность (Комплексность): Насколько широк ассортимент  изделий или услуг, которую собираются предложить заказчикам.  

Каждый структурный  фактор подразумевает выбор, который  делает фирма, управляющая себестоимостью продукции. При наличии некоторых допущений можно определить влияние на затраты каждого структурного фактора.7 Из вышеперечисленных структурных факторов экономисты на протяжении длительного времени уделяли большое внимание масштабу, диапазону и опыту. И из этих трех факторов только опыт вызвал значительный интерес у бухгалтеров предприятий, как было отмечено ранее. Выбор технологии — это столь щекотливая тема, что неудивительно, что бухгалтеры предприятий практически игнорировали ее. На уровне точного анализа так же поступало большинство других людей. Быть может, наиболее недвусмысленные работы, которые рассматривают анализ затрат для выбора технологии — это работы в области экономика промышленности. Голд и др. (Gold et al. 1970) и Остер (Oster (1982) представили прекрасные примеры инноваций в сталелитейной промышленности. Мы представляем основы для рассмотрения этой темы в главе 14.  

Сложность как  структурная переменная в последнее  время привлекала наибольшее внимание бухгалтеров. Некоторые примеры потенциальной важности сложности как фактора изменения затрат имеются в работах Каплана (Kaplan 1987), Купер (Cooper, 1986) или Шанка и Гавиндариджана (Shank adn Govindarajan, 1988d), посвященных системе учета затрат на основе видов деятельности (ABC - Activity-based costs). Мы рассматриваем эту работу и некоторые расширения к ней в главах 11 и 12. Мы считаем ABC полезным инструментом стратегического анализа, но не основным инструментом.