Контрольная работа по "Финансовому менеджменту"

    Отметим, что ставка рефинансирования Банка  России, участвующая при расчете  предельной величины процентов, принимается:

    - на дату привлечения денежных  средств, если кредитный договор  (договор займа) не содержит  условия об изменении процентной  ставки в течение всего срока  действия долгового обязательства  (см. Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154, от 03.12.2008 N 03-03-06/1/664);

    - на дату признания расходов, если  кредитный договор (договор займа)  содержит условие об изменении  процентной ставки.

    Однако  в ряде документов финансового ведомства  отражена точка зрения, что, если процентная ставка по кредиту может изменяться, предельный размер процентов нужно  рассчитывать с использованием ставки рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов (см. Письма Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275). При этом не имеет значения, менялась ли фактически ставка по кредиту  в течение действия кредитного договора или нет (см. Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).

    Суды  занимают иную позицию. Они считают, что до момента предъявления банком извещения о желании изменить процентную ставку по кредитному договору заемщик обоснованно может применять  установленную на дату привлечения  денежных средств ставку рефинансирования Банка России, даже если условия  кредитного договора предусматривают  возможность изменения процентной ставки в течение всего срока  действия (см. Постановления ФАС  Московского округа от 10.07.2009 N КА-А41/6108-09, ФАС Дальневосточного округа от 05.06.2009 N Ф03-1884/2009, ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2008 N А05-1451/2008, ФАС Уральского округа от 31.10.2008 N Ф09-7986/08-С3).

    Если  заемщик предусмотрел в учетной  политике первый способ расчета процентов, а договоры с сопоставимыми условиями  отсутствуют в текущем периоде, то для определения предельной величины процента применяется второй способ расчета процентов.

    Вне зависимости от учетной политики заемщика долговое обязательство, имеющее  признаки, предусмотренные п. 2 ст. 269 НК РФ, признается контролируемой задолженностью, и для определения предельного  размера процента применяется способ, предусмотренный данным пунктом.

    Пунктом 2 ст. 269 НК РФ установлены следующие  признаки долгового обязательства:

    - непогашенная задолженность перед  иностранной организацией, прямо  или косвенно владеющей более  чем 20% уставного (складочного)  капитала (фонда) этой российской  организации;

    - непогашенная задолженность перед  российской организацией, признаваемой  в соответствии с законодательством  Российской Федерации аффилированным  лицом указанной иностранной  организации;

    - непогашенная задолженность, в  отношении которого такое аффилированное  лицо и (или) непосредственно  эта иностранная организация  выступают поручителем, гарантом  или иным образом обязуются  обеспечить исполнение долгового  обязательства российской организации  и если размер такой задолженности  более чем в 3 раза (для банков  и организаций, занимающихся исключительно  лизинговой деятельностью, - более  чем в 12,5 раза) превышает разницу  между суммой активов и величиной  обязательств заемщика на последнее  число отчетного (налогового) периода;  если данное условие на конец  отчетного периода не соблюдается,  то применяется расчет предельного  размера процентов, учитываемых  при расчете налога на прибыль,  по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ.

    Предельный  размер процентов, учитываемых в  расходах при расчете налога на прибыль  в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, исчисляется по формуле: 

                        Непогашенная контролируемая

     Коэффициент               задолженность

    капитализации = ----------------------------------- : 3

                    Собственный капитал x Доля владения 

    При этом должны выполняться условия:

    - доля владения > 20%;

    - отношение задолженности по займу  к собственному капиталу > 3.

    В величину собственного капитала не включаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, в том числе текущая задолженность  по уплате налогов и сборов, суммы  отсрочек, рассрочек и инвестиционного  налогового кредита.

    Сумма принимаемых расходов в налоговом  учете составляет отношение суммы  начисленных процентов к коэффициенту капитализации.

    При определении коэффициента капитализации  принимается весь объем непогашенной контролируемой задолженности, в том  числе по долговым обязательствам, оформленным разными займами  в отношении одного заимодавца (см. Письма Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406, Управления МНС России по г. Москве от 25.05.2004 N 26-12/35083, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07).

    Контролируемой  задолженностью по кредитному договору (договору займа) является только полученная заемщиком сумма займа без  учета начисленных на сумму займа  процентов. Но данное правило не распространяется на договоры, уплата процентов по которым  осуществляется по формуле сложных  процентов.

    Если  величина собственного капитала организации  отрицательна или равна нулю, то невозможно произвести расчет коэффициента капитализации. Поэтому проценты по заемным средствам в таком  случае в составе расходов не учитываются  при расчете налога на прибыль (см. Письма Минфина России от 16.07.2010 N 03-03-06/1/465, Управления ФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048101, от 18.04.2006 N 20-12/31077).

    Согласно  п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница  между начисленными процентами и  предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным  п. 2 данной статьи, приравнивается в  целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом. Таким образом, в данном случае заемщик должен стать налоговым агентом, но это правило не распространяется на российские организации, выступающие в качестве заимодавцев, так как налогообложение у источника доходов, выплачиваемых российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями, НК РФ не предусмотрено (см. Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/92).

    В заключение отметим, что согласно ст. 7 НК РФ если международным договором  установлены отличные от предусмотренных  российским налоговым законодательством  правила и нормы, то применяются  именно они. Перечень действующих двухсторонних  договоров об избежании двойного налогообложения приведен в Письме ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@. Следовательно, если иностранная организация является резидентом одного из 74 государств, включенных в этот Перечень, то могут применяться  пониженная ставка налога либо освобождение от уплаты налога в Российской Федерации (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Типичные ошибки

   Приведем  перечень типовых нарушений при  отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов и займов[8].

   Первый вид нарушений связан с отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения.

1. Отсутствие кредитного договора или договора займа.
2. Отсутствие выписок банка со ссудного счета.
3. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита.
4. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание  в безакцептном  порядке  сумм  процентов,  уплачиваемых по 
   кредитным договорам.

   5. Отсутствие дополнительных соглашений  к кредитному договору (договору займа), изменяющих процентную ставку по кредиту (займу), сроки возврата кредита (займа), другие условия кредитного договора или договора займа.

   Второй вид нарушений связан с нарушением принципов формирования расходов.

1. Неправильное отнесение затрат по полученным займам и кредитам к отчетным периодам (затраты должны признаваться текущими расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая включается в фактическую себестоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей.
2. Неправильное отражение процентов по полученным займам и 
   кредитам в бухгалтерском учете (затраты по полученным займам и 
   кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее 
   операционными расходами и подлежат включению в финансовый 
   результат организации, то есть отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
3. Неправильное отражение процентов по полученным займам и 
   кредитам, в случае если организация использует средства полученных 
   займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг 
   или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. (Расходы по обслуживанию  указанных займов  и  кредитов  относится  организацией - 
   заемщиком  на увеличение дебиторской  задолженности,  образовав, 
   шейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и 
   задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию 
   заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, 
   выполнении работ (услуг) дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем 
   порядке — с отнесением на операционные расходы организации - 
   заемщика.)

  Третий вид нарушений связан с несоблюдением принципов оценки имущества.

   1. Включение в инвентарную стоимость  объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после принятия этих объектов на учет.

   Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно  относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в первоначальную стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизационного актива не предусмотрено. Проценты, связанные с приобретением таких инвестиционных активов, относятся на текущие расходы организации).

   2. Включение в стоимость ценных  бумаг процентов по кредитам  и займам, полученным для приобретения ценных бумаг, после принятия их к учету.

   Четвертый вид нарушений связан с включением в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены.

1. Включение в налоговые расходы начисленных по кредиту или 
   займу процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассовом методе).
2. Включение в налоговые расходы затрат на оплату процентов 
   по кредитам и займам, превышающим:

  А) сумму процентов, рассчитанных по ставке процентов, предусмотренной договором кредита или займа.

   Б) сумму процентов, рассчитанных исходя из срока действия договора кредита или займа, когда фактически кредит или заем превышает сумму процентов от фактически полученной суммы кредита.

   3. Невключение в налоговые расходы процентов по кредитам и 
займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность.

   Пятый вид нарушений связан с нарушением принципов формирования финансовых результатов.

1. Отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 
   НК РФ.
2. Отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по 
   ставке, превышающей 15 процентов (ст. 269 НК РФ).