Бюджетирование и контроль затрат

Сочетание бюджетирования с ответственностью, при помощи создания центров ответственности позволяет связать конечные результаты деятельности с конкретными сотрудниками организации. Цель учета по центрам ответственности – накопление показателей по расходам и поступлениям для каждого отдельного центра ответственности, выявление отклонений от целевых показателей функционирования (бюджетных, сметных) и оценка его деятельности.

При этом предусматривается  для каждого центра ответственности  установление конкретного задания  в виде целевого показателя его функционирования, сравнение фактического результата с целевым показателем, анализ отклонений, и применение корректирующих мер, если отклонения неблагоприятны и значительны.

Принятие решений в  организациях осуществляется путем  делегирования (передачи) полномочий от высшего звена управления к низшему, властные полномочия, вместе с необходимостью принятия решений, влекут за собой ответственность менеджеров за финансовые последствия этих решений.

Система учета по центрам  ответственности характеризуется  следующими особенностями:

1. Организация делится на центры ответственности.

2. Каждый менеджер  для управления своим центром  ответственности и участия в  разработке его бюджета наделяется  определенными полномочиями и  ответственностью.

3. С определенной периодичностью  каждым центром ответственности  составляются контрольные отчеты, в которых сравниваются бюджетные и фактические показатели. Отчеты передаются по ступеням служебной иерархии.

Центры ответственности (бюджетные центры), на которые делится  организация, могут быть пяти типов:                                                                             а) центры затрат регистрируют и сопоставляют бюджетные и фактические затраты;

б) центры выручки регистрируют и сопоставляют бюджетную и фактическуювыручку;

в) центры прибыли регистрируют и сопоставляют бюджетные и фактические затраты, выручку и прибыль;

г) центры инвестирования регистрируют и сопоставляют бюджетные и фактические затраты, выручку и капитальные вложения;

д) центры стратегии бизнеса – это центры инвестирования, которые обладают полномочиями самостоятельно определять стратегию своего развития.

Все пять типов могут  существовать одновременно в рамках одной организации, но чаще всего  в системе учета ответственности  выделяют первые три типа. Рассмотрим их подробнее.

Центры затрат (издержек) наиболее широко используемый тип децентрализации, которые могут по объему деятельности изменяться от подразделения с несколькими работниками до целого производства. Центры затрат могут существовать внутри других центров ответственности. Иными словами, эти центры затрат могут быть организованы везде, где можно определить и измерить по отношению к данной структурной единицы выпуск и затраты, необходимые для производства единицы продукции. Задача менеджера, отвечающего за уровень затрат – долговременная минимизация издержек с помощью постоянного бюджетного контроля.

Центр затрат можно подразделить на две категории: центры нормативных издержек и центры дискреционных расходов. Основной характеристикой центров нормативных издержек является то, что результат их деятельности может быть измерен, и можно определить исходные ресурсы, требуемые для выпуска каждой единицы продукции. В данном случае контроль осуществляется путем сравнения нормативных издержек ( т.е затраты на исходные ресурсы, которые должны быть потреблены при выпуске запланированного объема продукции) с теми затратами, которые фактически понесены центром ответственности. Разница между фактическими и нормативными затратами называются отклонением.

Центры дискреционных  расходов – это такие центры ответственности, где результат не может быть измерен в финансовом выражении и где нет четко наблюдаемой зависимости между потребляемыми ресурсами и полученными результатами. (отдел по рекламе, по связи с общественностью, по научным исследованиям и другие). В этих центрах управление обычно выступает в виде обеспечения того, что фактические расходы по каждой категории затрат соответствуют сметным и задачи, порученные центру успешно выполняются.

Центры выручки накапливают информацию о выполнении плана продаж (бюджета продаж), корректируют бюджетные данные на коэффициент инфляции, анализируют значимые отклонения показателя выручки с помощью плана – графика по конкретным заказам, контролируют поступления денежных средств от продаж. Менеджеры этих центров отвечают за обеспечение объемов реализации и величину расходов, связанных с реализацией (коммерческих расходов).

Центры прибыли контролируют продажную цену (внешнюю или условную внутреннюю), объем продаж (фактической реализации на сторону или внутрифирменной) и все статьи фактических (отчетных) издержек, подготавливают информацию для отчета о прибыли организации в целом. То есть они наделяются ответственностью, как за производство продукции, так и за реализацию. Кроме того, они имеют право выбирать рынки, где будет реализовываться продукция, определять ассортимент продукции и ее объем, выбирать поставщиков.

Центры инвестирования (центры капитальных вложений). К ним относятся достаточно самостоятельные крупные подразделения организаций, которые имеют право контролировать не только затраты и доходы, но также и величину соответствующих активов посредством инвестирования собственной прибыли.

Учет по центрам ответственности  преследует двойственную цель. С одной  стороны, путем делегирования линейным руководителям (менеджерам) функций  планирования, контроля и принятия решений одновременно с ответственностью за финансовые последствия собственных решений, повышается значимость этих функций. С другой стороны, учет по центрам ответственности способствует достижению конгруэнтности (совпадению) целей.

Цель учета ответственности  – накапливать показатели по затратам и поступлениям для каждого отдельного центра ответственности, чтобы выявлять отклонения от целевых показателей  функционирования (бюджетных, сметных), для того, чтобы знать какой  из центров допустил эти отклонения.

Целевые финансовые показатели для центров прибыли и инвестиций обычно выражаются в значениях прибыли, поступлениях на инвестицию, а целевые  показатели для центра издержек задаются в единицах затрат.

Бюджеты (сметы) и отчеты об их исполнении являются одним из способов контроля деятельности центров ответственности. Отклонения, которые выявляются с помощью бюджетного контроля, считаются благоприятными, если полученный результат оказался лучше ожидавшегося или запланированного, или неблагоприятными при обратной ситуации.

Важно понимать, что следует  анализировать не только неблагоприятные  отклонения, но и все значимые отклонения.

Значимость отклонений определяется с помощью различных  подходов (методов):

● задается абсолютной величиной в денежном выражении;

● выражается в процентах к бюджету;

● определяется статистическими методами.

В виде абсолютной величины в денежном выражении значимость отклонений устанавливается по решению  руководства организации. Например, все отклонения свыше 5000 д.е. предлагается считать значимыми, независимо от того благоприятны они или неблагоприятны, и анализировать причины их возникновения.

Главный недостаток такого подхода заключается в том, что  абсолютная величина очень часто  не отражает фактической значимости различий.

Подход к определению  значимости отклонений в «процентах к бюджету» заключается в том, что для целей анализа величину отклонений определяют в процентах  к бюджетным величинам. Например: подвергать детальному рассмотрению каждое отклонение, величина которого превышает 5% бюджетного значения.

Этот метод легко  осуществим на практике, но границы  отклонений устанавливаются, как и  в первом случае, произвольно, и поэтому  надежность контрольных процедур, основанных на таких подходах, остается под  вопросом.

Объективный метод определения  значимости отклонений может представить  статистика. Однако, статистический метод  установления границ контроля требует  значительных затрат и может использоваться в организациях, занимающихся производством  продукции, при котором результаты деятельности носят повторяющийся характер.

Кроме перечисленных  подходов (методов) определения значимости отклонений в последнее время  нашел применение метод, основанный на профессиональном суждении специалистов-практиков (менеджеров)

В основе учета ответственности лежит принцип контролируемости, что означает включение в зону ответственности менеджера конкретного центра ответственности, только те участки, на которые он может влиять. На практике применение этого принципа вызывает трудность, поскольку многие области деятельности не могут быть строго подразделены на контролируемые и неконтролируемые. Однако, менеджеры отдельные действия, даже не относящиеся к зоне их контроля, могут осуществить (заменить недостающий материал другим, своевременно реагировать на действия конкурентов и др.) Это зависит от того, как руководитель распределяет функции, на которые могут оказать влияние менеджеры.

Кроме того, чтобы не подвергать менеджеров ответственности за неконтролируемые риски, следует осуществлять последующую корректировку смет и бюджетов. Необходимо привлекать к участию в составлении смет и бюджетов менеджеров, отвечающих за тот или иной участок работы.

Отличительная черта  системы учета по центрам ответственности  – различная степень детализации  информации, включаемой в отчеты разных уровней управления. Это, так называемое, «управление по исключениям».

   Управление по исключениям – это принцип, означающий, что менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверять операционные подробности на более низком уровне, пока не появляется проблемная информация. Это хорошо видно на примере отчетности об исполнении бюджетов (смет).

2.3.Проблемы  бюджетирования затрат

  Выделение проблем бюджетирования затрат в отдельный блок и их решение является определяющим для достижения эффективности всего процесса бюджетирования.

1) Отсутствие постоянного  взаимодействия бюджетирования  с учетными звеньями предприятия.

Данная проблема подразумевает  раздельность и взаимоотстраненность цифрового материала финансового  учета и запланированных бюджетных данных. Деятельность планируется в одном аналитическом разрезе, а фактические данные собираются в другом. В этом случае для получения показателей производят «притягивание» данных из бухгалтерского учета к бюджетной структуре и пытаются найти какое-либо экономически обоснованное соответствие между фактическими и плановыми показателями.

В рамках эффективного управления необходимо получать фактические данные, сопоставимые с плановыми (бюджетными) показателями.

2) Укрупнение аналитических данных в «модуле» бюджетирования (агрегирование статей бюджетов).

Как правило, это происходит из-за проблем при получении необходимой  аналитической информации из бухгалтерского учета. Такое укрупнение приводит к  тому, что сложно провести «глубокий» факторный анализ причин, вызвавших отклонение фактических значений от плановых.

3) Применение в бюджетировании  исключительно прямого метода  учета затрат (включает только  прямые затраты).

Отказ от распределения  косвенных затрат в бюджетировании приводит к серьезному разрыву между фактическими и планируемыми показателями.

Распределение косвенных  затрат необходимо не только предприятиям с большим количеством номенклатуры выпускаемой продукции. Сбор косвенных  затрат на объекты, обеспечивающие технологический  процесс с последующим распределением по технологической цепочке, является необходимым условием управления затрат.

 

 

Глава 3. Контроль выполнения бюджета предприятия

Бюджетирование полезно  для любой компании, т.к. позволяет  более прогнозируемо вести деятельность и производить постоянную оценку результатов, однако сложность его и детализация должны расти пропорционально размеру компании, потому что надо учитывать удельный вес затрат на сам процесс, на финансовый результат компании. Понятно, что чем больше компания, тем больше ресурсов она сможет выделить, но и тем больше ее потребность в детализованной информации.

Система контроля выполнения бюджета на предприятии является своеобразным мониторингом финансового состояния предприятия. Важность этой системы не вызывает сомнений. Тем не менее, говоря о путях практической реализации системы, следует принимать во внимание стратегическое позиционирование предприятия. 

Будем различать три  подхода к реализации системы  контроля бюджета предприятия:

1. простой    анализ    отклонений,    ориентированный    на    корректировку 
последующих планов;

2. анализ отклонений, ориентированный на последующие управленческие 
решения;

3. анализ отклонений в условиях неопределенности;
4. стратегический подход к анализу отклонений.

  Простой анализ отклонений- суть подхода состоит в том, что система контролирует состояние выполнения бюджета сопоставлением бюджетных показателей и их фактических значений. Если отклонение носит существенный характер, то финансовый менеджер принимает решение о необходимости вносить соответствующие коррективы в бюджет последующего периода. В противном случае никакие корректирующие действия не производятся. 
В этой связи важным является вопрос о существенности издержек. Представляется, что в качестве критерия для определения важности издержек следует использовать итоговые бюджетные показатели, например, величину суммарного денежного потока (или сумму чистой прибыли). Имея соответствующую компьютерную программу, финансовый менеджер рассчитывает последствия конкретного отклонения фактических показателей от плановых значений на величину суммарного денежного потока. На основании отклонения фактического суммарного денежного потока от планового значения делается вывод о необходимости производить корректировку плана следующего периода.