Налоговые правонарушения

     Исходя  из выше сказанного, можно сделать  вывод, что цели налоговой ответственности выражаются в восстановлении нарушенных имущественных интересов государства, а также в наказании виновного, предотвращении новых правонарушений в налоговой сфере.

     На  наш взгляд, закрепление в качестве основания освобождения от налоговой ответственности малозначительности деяния целесообразно как по принципиальным соображениям, так и по мотивам бюджетной экономии. Во многих случаях судебные издержки значительно превышают размеры налоговых санкций. Это относится, в частности, к налоговым санкциям, предусмотренным ст.ст.128, 129, 129.1 НК РФ. Да и относительно определенные санкции, выраженные в величинах, кратных сумме неуплаченных налогов, при незначительной недоимке и соответственно незначительном размере санкций теряют свое штрафное назначение.

     Таким образом, взыскание налоговой санкции  должно заставить нарушителя понять, что жить по закону выгоднее. Если уплата штрафных санкций будет означать для последнего резкое снижение доходов  или даже перспективу банкротства, налогоплательщик может вовсе отказаться от объекта налогообложения, что не выгодно ни ему, ни государству.

     И, наконец, все принципы налоговой  ответственности взаимосвязаны  и взаимозависимы. Закономерность установление принципов налоговой ответственности  обеспечивает правильное практическое применение законодательства о налогах и сборах, способствует стабильной финансовой политики государства, соблюдения прав и имущественных интересов всех субъектов, налоговых отношении.

      2.4  Налоговая санкция,  ее юридическая  природа, порядок  взыскания

     Соблюдение  норм налогового права обеспечивается возможностью государства применять  меры принуждения за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах. Ответственность  находит выражение в соответствующей  части нормы права называемой санкцией⁵¹. Согласно общей теории права санкцией признаются закрепленные в нормах предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц. Санкции, в зависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида: 1) правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства; 2) карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на исправление и перевоспитание нарушителей налогового законодательства.

     Так, санкции, установленные в ст. 116 – 11б, 124 – 129 НК РФ, носят карательный  характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерь государства.

     Следовательно, санкции в налоговом праве  можно рассматривать в двух аспектах: широком и узком. К видам санкций в широком смысле относятся штрафы, взыскание недоимок, пени. Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершенное правонарушение. Размеры налоговых санкций предусматриваются специальными статьями НК РФ, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанного виновным в совершении налогового правонарушения.⁵²

     Санкции в виде штрафа исчисляются различными способами, в зависимости от которых могут быть сгруппированы следующим образом: 1) штрафом, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к неуплаченной сумме налога (например, ст.122,123 НК РФ); 2)штрафы, установленные в твердой денежной сумме (например, ст.135 НК РФ); 3) штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к определенному объекту расчета (например, ст.117 НК РФ).

     Несмотря  на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую  юридическую природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственности посредством принудительного изъятия денежных средств у физического лица или организации в пользу государства.

     Механизм  реализации налоговых санкций не допускает поглощение менее строгой санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 тысяч рублей. Поскольку более строгая санкция 15 тысяч рублей не поглощает менее строгую 5 тысяч рублей, в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 тысяч рублей.

     Пре наличие хотя бы одного смягчающего  ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению на меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным п. 3 ст. 114 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

     Согласно  п.4 ст.114 НК РФ, при наличии обстоятельства, предусмотренного п.2 ст.112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

     Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшие задолженность по налогу и сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. (п.6. ст.114 НК РФ).

     Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ) и в законодательно установленной последовательности.

     При взыскании недоимки и пени имеет  место принудительное исполнение налогоплательщиков своей обязанности, существовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный НК РФ срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налогового обязательства. В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителей налогового законодательства НК РФ установил пеню. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

     Как уже ранее говорилось, действующее  законодательство устанавливает, что налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщика и иных лиц только в судебном порядке. При этом должен быть соблюден досудебный порядок урегулирования споров о применении мер ответственности за налоговое правонарушение – после вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции⁵³ в том случае, если привлекаемое к ответственности лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило десятидневный срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.

     Исковое заявление о взыскании налоговой  санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, в соответствии с АПК РФ, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции, в соответствии с ГПК РСФСР. Но следует признать, что нормы некоторых статей в части установления санкций сформулированы не совсем корректно. Так правонарушение, подлежащее под признаки п.1 ст.117 НК РФ (уклонение от постановки на учет в налоговом органе), в любом случае влечет за собой взыскание штрафа в размере не менее 20 тысяч рублей. В отношении же более тяжкого правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 117 НК РФ, установлено, что штраф исчисляется на основе дохода, полученного в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, и минимальный размер санкции отсутствует.

     Таким образом, исходя из буквального содержания комментируемой статьи можно заключить, что если налогоплательщик ведет  деятельность без постановки на учет в налоговом органе менее трех месяцев (такое деяние соответствует  признакам правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 117 НК РФ), на него в любом случае может быть наложен штраф в размере 20 тысяч рублей, даже если доход не будет получен. Если же при прочих равных условиях просрочка составит более трех месяцев, что предусмотрено п. 2 ст. 117 НК РФ, сумма штрафа может быть либо гораздо меньше, либо, когда доход будет отсутствовать, вообще равна нулю.

     Такая формулировка санкции нарушает требование соразмерности юридической ответственности, поскольку допускает возможность  применения менее строгих мер ответственности за более тяжкое правонарушение.

     Исходя  из изложенного, юридическую природу  ответственности по налоговому законодательству можно определить как применение, реализацию санкций этого законодательства за допущенные в налоговых правоотношениях правонарушения.

      2.5 Обстоятельства, смягчающие  и отягчающие ответственность

     НК  РФ устанавливает возможность применения обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение. Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих и отягчающих эту ответственность. Первый – это совершение правонарушение вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Данное обстоятельства должны быть связаны с правонарушение, являются его причиной. Например, материальные затруднения предпринимателя могут оказаться непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представлению налоговой декларации.

     Вторым  видом обстоятельств, смягчающих и  отягчающих ответственность, является совершение налогового правонарушения под влияние угрозы или принуждения либо в силу материальных, служебных или иной зависимости (п.п. 2 п. 1 ст.122 НК РФ). Угрозы и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица.

     Материальная, служебная и иная зависимость  имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого  лица, которые может существенно  повлиять на материальное, служебное  или материальное положение правонарушителя (например, выселить из квартиры, понизить зарплату, уволить).

     При этом перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законом не ограничен (см. Приложение1). Как следует из п.п. 3 п.1 ст.122 НК РФ, смягчающими суд  может признать и другие обстоятельства, которые непосредственно относятся к совершенному правонарушению и личности правонарушителя. Например, совершение правонарушения впервые, незначительный ущерб, причиненный правонарушением, несовершеннолетние субъекта и другие. Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, НК РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшим к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть повторное налоговое правонарушение (п.2 ст.112 НК РФ). Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий.

     Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлечен к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению. Так, не могут считаться  аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст.119 НК РФ) и систематическое неправомерное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст.120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне.

     Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение.

     И наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение  двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергшимся ответственности за налоговое правонарушение. Так, например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2002 г. этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2003 г. уже не может быть привлечен к ответственности как за повторное правонарушение.

     При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьи НК РФ, в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

     Делая вывод, можно сказать, что при  определении судом меры воздействия  на правонарушителя налогового законодательства большое значение имеют обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность.

     3. СУБЪЕКТ И СУБЪЕКТИВНАЯ СТОРОНА НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ 
Нередко правоохранительные органы, формально установив неуплату (недоплату) налога или страхового взноса в крупном размере и не проверив все досконально, возбуждают уголовное дело по ст. 199 УК РФ по самому факту правонарушения, а не в отношении конкретного физического лица - субъекта преступления. 
Подобные действия противоречат нормам материального и процессуального права, и руководители предприятия должны немедленно реагировать на них в форме обжалования незаконных действий органа предварительного расследования или прокурора. 
Итак, одним из необходимых условий по выявлению признаков состава преступления на стадии доследственной проверки является установление виновного лица (субъекта преступления). 
Субъектом преступления (специальным) согласно ст. 199 УК РФ признается физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов (страховых взносов) с предприятия. 
Таким лицом, как правило, является руководитель исполнительного органа. Однако нередко функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, установочным приказом об учетной политике предприятия на отчетный год) могут возлагаться на финансового или коммерческого директора либо на одного из заместителей директора и т.д. Таким образом, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов. 
Полномочия руководителей (исполнительных органов) юридического лица определяются законодательной и нормативно - правовой базой.К нормативным документам, возлагающим на лица обязанности по уплате налогов, не могут относиться договоры поручений, доверенности на право совершения тех или иных гражданско - правовых сделок и прочие гражданско - правовые документы, даже если в них содержится соответствующее указание на уплату налогов со сделок. 
Это объясняется тем, что законодательством уже очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организаций, и делегировать эту обязанность другим лицам в гражданско - правовом, в том числе договорном, порядке нельзя. Согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. А в данном случае законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента) выполнение подобных действий не предусмотрено. Кроме того, договорный порядок поручений (делегирования) по уплате налогов практически нереализуем, так как вся учетная политика предприятия ведется в его бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации. 
Даже филиалы и обособленные подразделения согласно Налоговому кодексу РФ теперь не являются самостоятельными плательщиками налогов и платят их через свою головную организацию. 
Особо следует заострить внимание на таком субъекте преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия). 
В соответствии со ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" главный бухгалтер (или бухгалтер) отвечает за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной отчетности. Его виза должна присутствовать на всех документах по хозяйственным операциям предприятия, а без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства вообще не должны приниматься к исполнению, ибо считаются недействительными. 
Обладая такими полномочиями, главный бухгалтер может самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть субъектом преступления в единственном числе (например, тогда, когда умысел руководителя не доказан, когда крупные денежные средства "распылены" между несколькими руководителями либо когда главный бухгалтер, пользуясь некомпетентностью руководителя (так называемого зицпредседателя), реализует самостоятельный преступный умысел). Однако, хотя судебная практика здесь уже достаточно наработана, в силу несовершенства не столько самой нормы закона, сколько принципов бухгалтерского и налогового учета, которые не совпадают между собой ни по целям, ни по задачам, говорить о роли и субъектности главного бухгалтера организации применительно к данной статье Закона все же еще рано. 
Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) предприятий. 
В большинстве случаев управленческие функции в организации выполняют наемные работники, которые получают за это установленный им должностной оклад (заработную плату). Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть к тому какими-либо стимулами, у них отсутствуют. Другое дело - учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и пр. 
Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов, например в формах прямых указаний исполнительному органу, частой смены руководителей предприятия с целью увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах либо в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, которое сопровождалось неуплатой налогов юридическим лицом, а также в иных формах, то таковые - при условии, что они являются физическими лицами, - привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления. 
В тех случаях, когда организация - налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней. 
С понятием "субъект преступления" неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона (вина привлекаемого к ответственности человека). 
Субъективная сторона данного преступления характеризуется наличием прямого умысла, ибо лицо сознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления. 
В свою очередь, невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное лицом, которое не сознавало и в силу обстоятельств не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействия) либо не предвидело наступления общественно опасных последствий и в силу обстоятельств не должно было и не могло их предвидеть. Кроме того, деяние признается совершенным невиновно, если лицо, его совершившее, хотя и предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, но не могло предотвратить их в силу несоответствия своих психофизиологических качеств требованиям экстремальных условий или нервно - психическим перегрузкам. 
Примером невиновного причинения вреда может служить случай, происшедший с одним из банков, в отношении председателя правления которого налоговая полиция в 1999 г. возбудила уголовное дело за уклонение от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Как следовало из материалов предварительного следствия, страховые взносы, перечисленные работодателями - клиентами банка в ПФР, не поступили в Фонд не по вине работников банка, а из-за того, что были списаны в безакцептном порядке территориальным управлением Центрального банка РФ в погашение недовзноса по фонду обязательного резервирования (ФОР). Налоговая полиция посчитала, что отношение банка с территориальным управлением Банка России - его внутреннее дело, и не стала вникать в проблему. 
Между тем в данном случае уголовное дело если и надо было возбуждать, то не в отношении руководителей рассматриваемого банка, а в отношении виновных работников Банка России, незаконно списавших в ФОР средства, предназначавшиеся для ПФР. Дело в том, что согласно п. 53 Инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями в ПФР, платежные поручения работодателей на перечисление страховых взносов за своих работников исполняются в первоочередном порядке в соответствии с законодательством РФ. Указанными выше действиями Банк России грубо нарушил очередность списания средств, установленную ст. 855 ГК РФ, поскольку списание с корреспондентского счета банка в Банк России по платежным документам, предусматривающим платежи во внебюджетные фонды, производится в третью очередь, а списание по платежам в ФОР (основной долг, штрафы) - в шестую. 
Немало вопросов возникает при расследовании налоговых преступлений, когда следователь устанавливает, что руководители или собственники предприятий вынуждены были нарушить налоговое законодательство, чтобы таким способом собрать средства для оплаты "крыши" контролирующим их бандитам. Если подобные деяния доказываются материалами оперативно - розыскных действий или следствия, то представляется, что в зависимости от обстоятельств действия руководителей или собственников предприятия исходя из принципов справедливости и гуманизма (ст. 6 и 7 УК РФ) могут квалифицироваться или по ст. 39 УК РФ "Крайняя необходимость", или по ст. 40 "Физическое или психическое принуждение". А в крайнем случае - по ст. 199, но с последующим освобождением виновных от уголовной ответственности. В свою очередь, действия вымогателей, направленные на склонение руководителей или главного бухгалтера к совершению налогового преступления и заключающиеся в уговоре, угрозах и других способах физического или психического принуждения, должны квалифицироваться по совокупности - вымогательство и соучастие в уклонении от уплаты налогов с организаций. 
Возникают также вопросы и в тех случаях, когда главный бухгалтер вынужден составлять заведомо искаженные данные о доходах (расходах) или иным путем уклоняться от уплаты налогов и страховых взносов с организаций, выполняя преступный приказ руководителя организации. Здесь необходимо тщательное разбирательство с точки зрения квалификации этих действий: то ли они подпадают под ч. 1 ст. 42 УК РФ и не являются преступлением, то ли квалифицируются по ч. 2 указанной нормы закона и влекут уголовную ответственность на общих основаниях. Иными словами, не будет являться преступлением причинение вреда интересам, охраняемым уголовным законом, лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения. В этом случае уголовную ответственность будет нести лицо, отдавшее незаконный приказ (распоряжение). Но лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет ответственность на общих основаниях. Неисполнение же заведомо незаконного приказа или распоряжения исключает уголовную ответственность. 
В подобных ситуациях важное значение имеют содержание приказа, обстоятельства его издания, поведение главного бухгалтера, способ уклонения от уплаты налога, действия по предотвращению вредных последствий, налоговая практика по подобного рода делам и другие сопутствующие условия, которым дается оценка в ходе следствия или в суде. 
Следует подчеркнуть: хотя ст. 199 УК РФ предусмотрено, что преступление совершается организацией, но к уголовной ответственности привлекается физическое лицо: конкретный руководитель, главный бухгалтер либо иной участник (субъект) преступления. А потому уголовное дело по составу данного рода должно возбуждаться в отношении конкретного виновного лица (лиц). 
В тех случаях, когда директор (главный бухгалтер) не уплачивает налог, выполняя какое-либо разъяснение налогового или иного финансового государственного органа, где нечетко обозначены параметры налоговых платежей, либо потому, что имеются существенные противоречия в законодательстве или установлены прямые льготы по уплате налогов, разумеется, нет и состава преступления. Проверяющим это становится ясно в первые же дни проверок, когда руководители проверяемой организации дают соответствующие объяснения, пояснения и т.д. 
Показательными с точки зрения отсутствия вины в совершении налогового преступления из-за нечеткости законодательного регулирования могут служить случаи привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в форме отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) платы за краткосрочную (до одного года) аренду помещений. Налоговые органы занимают по этому вопросу непреклонную позицию, считая, что если такой арендный договор заключен без государственной регистрации, то затраты по аренде нежилого помещения не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), а все расходы, связанные с исполнением такого договора, необходимо производить за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций после налогообложения. Иной порядок учета расценивается как сокрытие объекта налогообложения (прибыли), что может повлечь уголовное наказание при наличии крупного размера неуплаты налога. 
Между тем такая позиция в корне противоречит закону и грубо нарушает права налогоплательщиков. 
Дело в том, что некоторые юристы считают, что установленная Федеральным законом от "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" регистрация прав не ограничена никакими сроками. А потому право аренды подлежит государственной регистрации независимо от срока, на который оно