Налоговая ответственность

    Необходимо  отметить, что вопрос о правовой природе пени в финансовом законодательстве в настоящее время остается спорным. Анализ статей раздела VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение" НК РФ позволяет сделать вывод о том, что определение налогового правонарушения соответствует традиционному определению юридической ответственности, сформулированному в теории права, но из понятия ответственности при этом полностью исключена его правовосстановительная составляющая. В НК РФ ответственность трактуется исключительно как штрафная.

    Вместе  с тем правовосстановительной ответственности в налоговой сфере не может не быть, поскольку и налогоплательщик, и государство (в лице налоговых органов) являются субъектами имущественных отношений, порождающих взаимные права и обязанности. Естественно, что нарушение обязанностей одной из сторон вызывает необходимость восстановления имущественных прав другой стороной, что с неизбежностью порождает правовосстановительную ответственность.

    Учитывая  значимость налоговых отношений  для общества и государства, можно  предположить, что правовосстановительная ответственность все же присутствует в НК РФ, но под другим названием. Конкретной формой проявления такой ответственности в налоговой сфере выступают пени.

    Если  мы обратимся к примерам недавней истории, то увидим, что в период действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ни у кого не возникало сомнений в том, что пени, наряду со штрафом, - это способ реализации ответственности налогоплательщика. Статья 13 данного Закона называлась "Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства", а ее п. 1 содержал норму, в соответствии с которой налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде штрафа и пени. При этом пени, так же как и сейчас, взыскивались во внесудебном порядке и без учета вины налогоплательщика.

    С принятием ч. 1 НК РФ пени были отделены законодателем от ответственности и причислены к способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В то же время по своим характеристикам пени кардинально отличается от иных предусмотренных НК РФ способов обеспечения.

    Так, первые два из указанных способов обеспечения - залог имущества и  поручительство - практически идентичны  соответствующим институтам из Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ)¹⁵. Как и в гражданском праве, эти способы обеспечения могут быть реализованы только при наличии согласия сторон.

    Приостановление операций по счетам налогоплательщика  и арест имущества налогоплательщика не имеют аналогов в гражданском законодательстве. По сути, они представляют собой меры пресечения, направленные на принудительное взыскание налоговых платежей.

    При этом ни один из названных способов обеспечения не может рассматриваться в качестве меры ответственности. Все они носят вспомогательный (и факультативный) характер, определяя в одном случае источники средств для реализации ответственности (залог имущества и поручительство), в другом случае - способы ограничения имущественных прав налогоплательщиков с целью возможного обращения взыскания на это имущество (приостановление операций по счетам и арест имущества).

    Что касается пени, то этот институт также  заимствован в налоговое право  из права гражданского. В гражданском  законодательстве пени, наряду со штрафом, являются разновидностью неустойки - денежной суммы, определенной законом или договором на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. При этом различают неустойку договорную и законную. Законная неустойка устанавливается законодательством и применяется независимо от соглашения сторон. Представляется, что пени в налоговом законодательстве являются одной из форм законной неустойки¹⁶.

    В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней  признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Иными словами, пени - это дополнительный платеж (лишение имущественного характера), который неотделим от правонарушения и выступает его следствием; уплата пени сопровождается государственно-властным принуждением и означает исполнение дополнительной обязанности.

    На  основании этого можно сделать  вывод о том, что пени в налоговом  праве соответствует признакам юридической ответственности.

    Однако  сразу же возникает вопрос о том, является ли в соответствии с теорией права нарушением законодательства о налогах и сборах такое официально не названное в НК РФ нарушение, как несвоевременная уплата налога? Во-первых, оно официально не указано в качестве такового в главе 16 НК РФ, во-вторых, пени, как известно, взыскиваются в безвиновном порядке.

    Представляется, что отсутствие в НК РФ указания на такое правонарушение, как несвоевременная уплата налога, можно объяснить боязнью законодателя официально признать существование в налоговом праве свойственных гражданскому праву правовосстановительной ответственности с презумпцией вины правонарушителя, а также использование в налоговом праве принципа полного возмещения причиненных убытков. Налоговая ответственность, как раньше (в период действия Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), так и сейчас имеет двойственную правовую природу, образуя две различные конструкции, или модели. Одна из них близка гражданско-правовой (правовосстановительной) ответственности, другая - административной (карательной) ответственности¹⁷. Данное различие обусловлено тем, что, с одной стороны, за нарушение норм налогового законодательства правонарушитель должен подвергаться справедливому карающему воздействию в установленных законом порядке и пределах. С другой стороны, имущественный ущерб, причиненный финансовым (налоговым) правонарушением, должен быть возмещен в полном (как минимум) объеме в целях планового образования и расходования государственных и муниципальных фондов денежных средств.

    При этом различия в основаниях и механизме  реализации карательных и правовосстановительных санкций не означают их взаимоисключения. Так, сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. А на основании вынесенного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу (сбору) и пени.

    Таким образом, финансовая (налоговая) ответственность, в отличие от административной ответственности, выполняет не только превентивную и карательно-воспитательную, но и правовосстановительную функцию.

    Помимо  этого, финансовая (налоговая) ответственность  отличается от административной ответственности еще по ряду объективных признаков, о существовании которых свидетельствуют как законодательство, так и данные правоприменительной практики.

    Прежде  всего, на различие административной и  финансовой (налоговой) ответственности  указывает положение, согласно которому привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности. При этом указания о том, что привлечение физических лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет. В то же время есть указание о том, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Однако если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто в принципе не препятствует привлечению физических лиц к ответственности одновременно как в соответствии с налоговым, так и в соответствии с административным законодательством. Следует отметить, что именно по такому пути и шла правоприменительная практика до принятия ч. 1 НК РФ и нового КоАП РФ. Принятие КоАП РФ положило конец данной практике по причине того, что во всех составах административных правонарушений в области налогов и сборов предусмотрен специальный субъект - должностные лица организации.

    В п. 34 Постановления¹⁸ Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Поэтому если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Эти лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности.

    Налоговая ответственность возникает в  результате совершения налогового правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) действия или бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Административная ответственность возникает в результате совершения административного правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного действия или бездействия физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность. Следует отметить, что административная ответственность возникает в результате совершения административных правонарушений, которые могут иметь место и в области налогов и сборов.

    Существенное  различие наблюдается и в субъектном составе налоговых и административных правонарушений. В соответствии с НК РФ к налоговой ответственности привлекаются, как правило, налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты, т.е. сами налогообязанные лица. Напротив, в соответствии с административным законодательством к ответственности за нарушения в области налогов и сборов привлекаются должностные лица организации-налогоплательщика. Иными словами, налоговая ответственность воздействует непосредственно на субъекта публичных финансов, обеспечивая его правомерное поведение, в то время как административная ответственность воздействует на его должностных лиц¹⁹.

    В налоговой и административной ответственности  применяются различные способы  исчисления, а соответственно, и сроки учета повторности совершения соответствующих правонарушений. Согласно ст. 4.6 КоАП РФ лицо считается подвергнутым наказанию в течение одного года со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания (т.е. с момента уплаты штрафа). В то же время ст. 112 НК РФ считает лицом, ранее совершившим налоговое правонарушение, то, которое ранее - в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа - привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение. Налицо различие в подходах, использованных в соответствующих юридических конструкциях.

    Законодательно  закреплены и различные сроки  давности привлечения к налоговой  и административной ответственности. В ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ устанавливается общий срок давности - два месяца со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение законодательства о налогах и сборах - один год со дня совершения административного правонарушения. В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к налоговой ответственности равняется трем годам со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение. При этом течение срока давности привлечения к налоговой ответственности может быть приостановлено, в случае если лицо, привлекаемое к ответственности, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

    Важно отметить также и отличие процессуального  механизма привлечения к налоговой  и административной ответственности. Законодатель в ст. 10 НК РФ четко различает производство по делам о налоговых правонарушениях, которое осуществляется в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ, и производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, которое осуществляется в порядке, установленном законодательством РФ об административных правонарушениях. При этом сопоставление порядков осуществления производств по делам о налоговых правонарушениях и по делам об административных правонарушениях позволяет сделать вывод о наличии весьма существенных различий как в части органов, наделенных соответствующей компетенцией, так и собственно в процедурах привлечения к ответственности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Отграничение  налоговой ответственности  от других видов юридической  ответственности

    Юридическая ответственность является одним  из механизмов эффективного регулирования определенной сферы правоотношений. Все правоотношения разделяются на частноправовые, где субъекты равны, и публичные, в которых с одной стороны всегда участвует государство, как властный институт, равенство сторон при этом отсутствует. Различной будет и юридическая ответственность при регулировании публичных правоотношений и частноправовых.

    Во-первых, в случае возникновения публичной  юридической ответственности ее основанием будет правонарушение в области публичного права, в случае возникновения частной ответственности - правонарушение норм частного права.

    Во-вторых, как было отмечено, в частноправовых отношениях выступают равные субъекты, а в публичных с одной стороны  всегда выступает государство, как властный субъект. С целью обеспечения и охраны прав граждан законом устанавливается специальная процедура применения мер принуждения, а компетенцией по их применению наделяются специально уполномоченные органы. В силу этого субъекты частного права не могут самостоятельно применить меры государственного принуждения, даже если с одной стороны в частном правоотношении участвует государство в лице государственного унитарного предприятия. В частных правоотношениях для применения к правонарушителю мер государственного принуждения требуется обратиться в соответствующий компетентный орган, не совпадающий ни с одной из сторон правоотношения. В публичных же правоотношениях меры государственного принуждения могут осуществляться тем же самым компетентным органом, который представляет государство в указанных правоотношениях²⁰.