Методы финансового контроля

Исходя из изложенного, можно выделить следующие ставки акцизов:

_ адвалорные (устанавливаемые в процентах к налоговой базе, которая представляет собой стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров без учета акциза и налога на добавленную стоимость или сумму таможенной стоимости и таможенной пошлины);

_ специфические (устанавливаемые в рублях и копейках за единицу измерения подакцизного товара или его технической характеристики (для легкового автомобиля, мотоцикла), например вина шампанские, игристые, газированные, шипучие — 10 руб. 50 коп. за 1 литр;

_ комбинированные, то есть учитывающие и объем, и стоимость подакцизного товара, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Сумма акциза по ним исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении, и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля стоимости (таможенной стоимости) таких товаров. Например, сигареты с фильтром 65 руб. 00 коп. за 1000 штук + 8%, но не менее 20% от отпускной цены.

___ Конституционный Суд РФ 12 мая 2005 года рассмотрел дело об оспаривании группой депутатов Государственной Думы конституционности пункта 11 статьи 1 Федерального закона от 24.07.02 «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» , внесшего изменения в пункт 1 статьи 193 НК РФ об установлении комбинированных налоговых ставок акцизов, а также пункт 12 статьи 1 названного Федерального закона в части внесения дополнений в статью 194 НК РФ о порядке исчисления суммы акциза по подакцизным товарам, в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки.

По мнению заявителей, названные положения противоречат статьям 15 (часть первая) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку содержат дефектные с точки зрения юридической техники нормы. Определением Конституционного Суда РФ от 12.05.05 № 163-О отказано в принятии к рассмотрению вышеуказанного запроса в связи со следующим.

Возникновение налогового обязательства по уплате акциза связано с фактом реализации подакцизного товара. Для разных объектов акциза предусмотрены собственные налоговые базы и налоговые ставки. Несмотря на видовые различия ставок (твердые и процентные), обусловленные налоговой базой (стоимостные или физические характеристики объекта налогообложения), структура налога при одном объекте налогообложения включает, как правило, одну налоговую базу и одну налоговую ставку. Данная практика конструирования налогового обязательства является общей и для других видов налогов.

Введение комбинированных ставок акциза меняет привычную структуру налога: один объект налогообложения фактически имеет две налоговые базы — физическую и стоимостную характеристики, и к ним применяются две налоговые ставки — твердая (специфическая) и процентная (адвалорная). Однако само по себе установление в структуре налога двух налоговых баз и, соответственно, двух налоговых ставок, образующих единую комбинированную ставку, вряд ли можно считать дефектом юридической техники.

Статья 17 НК РФ дает лишь перечень элементов налога, обязательное наличие которых позволяет считать налог законно установленным. Каких-либо императивных предписаний относительно количества тех или иных элементов в юридическом составе налога Кодекс не содержит.

Довод заявителей об установлении двух налогов в отношении одних и тех же табачных изделий не имеет достаточных оснований: акциз уплачивается с одного объекта налогообложения (реализация табачной продукции) по комбинированной ставке, применяемой к физической и стоимостной характеристикам объекта в целях исчисления единой суммы налога.

До 1 января 2006 г. существовали некоторые особенности в отношении взимания акцизов для товаров, подлежащих маркировке акцизными марками. При этом оплата марок являлась авансовым платежом по акцизам. Размер авансового платежа по акцизам, уплачиваемого при приобретении акцизных либо региональных специальных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке, устанавливался Правительством РФ и не мог превышать 1% установленной ставки акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25% (пункт 3 статьи 193 НК РФ ). Цена одной акцизной марки на подакцизные товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, была установлена постановлением Правительства РФ от 04.09.99 № 1008 «Об акцизных марках»8 в размере:

_ 0,75 рубля — на алкогольную продукцию;

_ 0,075 рубля — на табак и табачные изделия.

Сумма акциза по подакцизным товарам, подлежащим маркировке акцизными марками, исчисляется как сумма акциза, подлежащая уплате, за вычетом суммы авансового платежа, уплаченного при покупке акцизных марок.

В настоящее время указанное постановление об акцизных марках утратило силу в связи с принятием постановления Правительства РФ от 31.12.05 № 866 «О маркировке алкогольной продукции акцизными марками» .

В судебной практике возникали споры по применению норм, регулирующих оборот акцизных марок.

___ По делу № А26-3010/2005-213 предприятие обратилось в суд с заявлением к налоговому органу о признании незаконным его бездействия, выразившегося в невыдаче оплаченных федеральных специальных марок, и обязании налогового органа выдать заявителю федеральные специальные марки в необходимом количестве.

Суд пришел к выводу, что заявленные требования не подлежат удовлетворению, поскольку действия налогового органа по выдаче предприятию федеральных специальных марок соответствуют действующему законодательству, являются правомерными.

Решение суда основано на следующем. В соответствии с пунктом 1 постановления Правительства РФ от 03.08.96 № 938 «О введении специальной маркировки алкогольной продукции, производимой на территории Российской Федерации» в целях предотвращения нелегального производства и реализации алкогольной продукции, обеспечения полноты сбора налогов Правительство РФ ввело с 1 января 1997 года обязательную маркировку алкогольной продукции (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки (бренди), кальвадос, вино виноградное, вино плодово-ягодное и иная пищевая продукция с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, более 6% объема единицы алкогольной продукции, за исключением пива), производимой и реализуемой на территории Российской Федерации, специальной маркой, подтверждающей легальность ее производства (далее именуется — специальная марка). Пунктом 3 постановления Правительства РФ от 15.08.97 № 1018 «О введении отчетности об использовании специальных марок ор ганизациями-производителями алкогольной продукции» (далее — постановление № 1018) было установлено, что при определении количества продаваемых организациям — производителям алкогольной продукции специальных марок учитываются только уплаченные акцизы на алкогольную продукцию. Если организация-производитель алкогольной продукции не имеет просроченной задолженности по акцизам на алкогольную продукцию, специальные марки реализуются такой организации ежемесячно в количестве, не превышающем 2Pмесячную потребность, с учетом имеющихся у организации неиспользованных специальных марок. В случае если организация-производитель алкогольной продукции имеет просроченную задолженность по уплате акцизов на алкогольную продукцию,

специальные марки реализуются такой организации ежемесячно в количестве, рассчитанном исходя из фактически уплаченных акцизов на алкогольную продукцию за предыдущий месяц, с учетом имеющихся у организации неиспользованных специальных марок. Правительство РФ в постановлении от 11.04.03 № 212 в соответствии со статьей 12 Федерального закона № 171-ФЗ ввело с 1 июня 2003 г. федеральные специальные марки нового образца для маркировки алкогольной продукции, производимой на территории Российской Федерации. Следовательно, с 1 июня 2003 г. постановление № 1018 является нормативным документом в сфере выдачи федеральных специальных марок. (Примечание авт. С 1 января 2006 г. пунктом 11 постановления Правительства РФ от 21.12.05 № 785 «О маркировке алкогольной продукции федеральными специальными марками» постановление № 1018 признано утратившим силу.)

Поскольку заявитель в течение 2004 года имел задолженность по уплате акцизов, в том числе и на момент подачи заявки на выдачу федеральных специальных марок, у суда отсутствовали основания для признания незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невыдаче оплаченных федеральных специальных марок.

Третьим критерием учета фактической способности лица платить акциз является предусмотренный НК РФ небольшой перечень льгот, предоставляемых в виде освобождения от их уплаты (статья 183 и подпункты 3—5 пункта 1 статьи 185, пункт 2 статьи 196 НК РФ ) либо возврата ранее уплаченных сумм (статья 184 и подпункты 1—2 пункта 2 статьи 185 НК РФ ).

Критериями такого освобождения, в свою очередь, могут выступать:

_ таможенный режим или специальная таможенная процедура: реимпорт, транзит, таможенный склад, реэкспорт, беспошлинная торговля, свободная таможенная зона, свободный склад, отказ в пользу государства, уничтожение, переработка на таможенной территории, временный ввоз, перемещение товаров физическими лицами;

_ представление налогоплательщиком в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии.

В судебной практике встречаются споры по применению норм об освобождении от уплаты акцизов. Так, до 01.01.06 не признавалась объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации (пункт 2 статьи 196 НК РФ ). (Примечание авт. Законом РФ от 21.07.05 № 107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» предусмотрена отмена с 1 января 2006 г. института акцизных складов (в частности, утратили силу статьи 196—197 НК РФ )).

В соответствии со статьями 196, 197 НК РФ хранение, транспортировка и поставка алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, производимой на территории Российской Федерации, осуществлялись в режиме налогового склада. В период нахождения алкогольной продукции под действием режима налогового склада указанная продукция не считалась реализованной и в отношении ее не возникало обязательство по уплате акциза. Момент отгрузки алкогольной продукции с территории акцизного склада покупателям (не акцизному складу) считался моментом завершения режима налогового склада. Именно с этого момента возникало обязательство по уплате акциза. Алкогольная продукция, находящаяся под действием режима налогового склада, хранилась под контролем налоговых органов.

___ По делу № КА-А41-7724-03 судом установлено, что общество реализовало алкогольную продукцию со своего акцизного склада конечному покупателю. При этом на реализованную алкогольную продукцию был начислен и в дальнейшем оплачен акциз на основании пунктов 1—2 статьи 193 НК РФ . В дальнейшем покупателями были заявлены требования об отказе от договора поставки и возврате товара ненадлежащего качества (отклеивание этикетки). Общество приняло товар ненадлежащего качества и вернуло полученные за него денежные средства, были составлены акты о возврате поставщику товара. Прием товара осуществлялся по накладным на акцизный склад общества. Алкогольная продукция поступила на акцизный склад маркированной федеральными и региональными специальными марками. В дальнейшем эта алкогольная продукция была возвращена поставщику (акцизному складу) без региональных специальных марок. Находясь на акцизном складе, возвращенная продукция хранилась под режимом налогового склада и, соответственно, находилась под контролем налоговых органов.

Поводом для привлечения к налоговой ответственности явилось отсутствие оправдательных документов о снятии региональных специальных марок с бутылок. Разрешая спор, суд указал, что региональная специальная марка не относится к первичным документам, установленным статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» .

Так как в силу подпункта 5 части первой статьи 182 НК РФ реализация алкогольной продукции с акцизного склада на акцизный склад не образует объекта налогообложения, суд удовлетворил заявленные Обществом требования.

От налогообложения освобождаются операции по реализации организациями денатурированной спиртосодержащей продукции в установленном Федеральным законом от 22.11.95 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» порядке (подпункт 3 пункта 1 статьи 183 НК РФ ).

___ По делу № Ф09-3673/03-ГК Общество поставило предпринимателю растворитель согласно условиям заключенного между сторонами договора поставки в январе — августе 2001 года. До поставки товара ответчику предъявлены счета-фактуры. Указанная в них сумма уплачена ответчиком в качестве предоплаты за товар согласно условиям договора. Истец, полагая, что поставленный растворитель является подакцизным товаром, в июне 2003 года предъявил к ответчику иск о взыскании суммы акциза с поставленного товара.

Суд пришел к выводу о неправомерности заявленных требований и обосновал свою позицию следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Сторонами в договоре установлено 100% предоплаты товара покупателем на основании счета продавца. Таким образом, выставление истцом счетов-фактур с соответствующими суммами и оплату их ответчиком следует расценивать как определение цены на товар. Предъявление продавцом покупателю сумм соответствующих налогов, в том числе акциза, является обязанностью продавца (статья 168 НК РФ ).

Истцом требуемые суммы налогов не выставлялись ответчику ни на момент предъявления счетов-фактур, ни на момент фактической оплаты товара, ни на дату реализации, ни в пятидневный срок, установленный пунктом 3 статьи 168 НК РФ для определения всех сумм налога, исчисляемых в счете-фактуре для определения окончательной стоимости товара.

Действия истца по предъявлению ответчику после определения цены договора дополнительных сумм налогов фактически направлены на изменение цены договора, что противоречит пункту 2 статьи 424 ГК РФ .

Кроме того, как видно из протокола сертификационных испытаний, растворитель является денатурированной спиртосодержащей продукцией, реализация которой в соответствии с подпунктом 3 части первой статьи 183 НК РФ не подлежит налогообложению.