Методы финансового контроля

В судебной практике иногда встречаются споры об отнесении товара к категории подакцизных.

___ По делу № А26-744/2005-24 учреждением здравоохранения предъявлены требования к таможенному органу о признании незаконным решения о взыскании таможенных платежей, в том числе акциза, в бесспорном порядке. В обоснование своего требования учреждение ссылалось на статью 150 НК РФ и пункт 4 Порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.99 № 1335 , согласно которым гуманитарные грузы, кроме подакцизных, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Заявитель полагает, что переданный иностранным лицом учреждению в дар в качестве гуманитарной помощи автомобиль марки Mersedes-Benz в комплекте с двумя носилками и аппаратом искусственного дыхания без оборудования для оказания первой медицинской помощи не является подакцизным товаром, вследствие чего, по мнению учреждения, акциз и налог на добавленную стоимость начислению не подлежат. Суд пришел к выводу, что ука занный автомобиль марки Mersedes-Benz является подакцизным товаром.

Решение суда основано на следующем.

Статьями 181 и 193 НК РФ установлен перечень подакцизных товаров и налоговых ставок, которыми облагаются подакцизные товары, ввозимые на территорию Российской Федерации. В частности, к подакцизным товарам отнесены легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 150 л. с.

Согласно пункту 13 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения является ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Статьей 183 НК РФ установлен конкретный перечень товаров, которые не подлежат налогообложению, и ввоз гуманитарной помощи в данном перечне отсутствует.

Материалами дела установлено, что ввезенный автомобиль не является автомобилем специального назначения для оказания медицинской скорой помощи. Из технического паспорта на автомобиль следует, что он относится к легковому виду транспорта класса М1. Материалами дела подтверждено, что на день проведения таможенной ревизии за данный автомобиль как легковой заявителем уплачивается налог на транспортное средство, данный факт подтвержден налоговой декларацией за соответствующий период.

Действующим законодательством не предусмотрено освобождение от уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров в качестве безвозмездной помощи (содействия) в Российской Федерации. Следовательно, оснований полагать, что ввезенный в качестве гуманитарной помощи автомобиль марки Mersedes-Benz не является подакцизным, у суда не имелось.

Плательщиками акциза признаются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ (пункт 1 статьи 179 НК РФ). Потребители подакцизных товаров формально не считаются плательщиками акцизов, хотя именно они, приобретая товары, фактически их оплачивают.

В соответствии со статьей 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения части принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. С учетом данной нормы, статьи 19 НК РФ, а также позиции, изложенной в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.96 № 20-П , от 11.11.97 № 16-П , от 12.10.98 № 24-П налогоплательщиком (или субъектом налогообложения) является лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Кроме того, налоговое законодательство определяет и конкретных плательщиков акцизов, к числу которых покупатели товаров не относятся, за исключением лиц, приобретающих нефтепродукты (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

При анализе природы косвенных налогов следует рассмотреть другое понятие — «носитель налога». Это понятие существует в связи с экономической возможностью переложения тяжести налогового бремени с субъекта налогообложения на другое лицо. Носитель налога — это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге, то есть по завершении процессов переложения налога.

Поскольку субъектами акциза являются лица, производящие и реализующие подакцизный товар, эти лица обязаны исчислить сумму акциза и перечислить ее в бюджет. Акциз включается в цену подакцизного товара, а в случаях реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и реализации нефтепродуктов не выделяется в ней. Покупатель этого товара в составе цены товара оплачивает и акциз (пункты 1—2 статьи 198 НК РФ ). Если покупатель не перепродает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму акциза. Этот конечный потребитель и является носителем акциза.

Критерии учета платежеспособности плательщиков акцизов

Налоговый кодекс РФ, последовательно воплощая принцип справедливости налогообложения, в статье 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» требует при установлении налогов учитывать фактическую способность налогоплательщика к их уплате.

В нормах законодательства об акцизах как косвенных налогах фактическая способность платить налог учитывается:

1. в выборе объектов и предметов обложения;

2. в виде дифференцированных ставок;

3. в льготах.

Во-первых, критерием учета фактической способности налогоплательщика платить акциз является объект налогообложения.

Понятие объекта налогообложения раскрыто в статье 182 НК РФ . По общему принципу объектом обложения акцизами являются операции по реализации (продаже, передаче) подакцизных товаров (подпункты 1, 5— 12, 14 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

Подакцизные товары, перечисленные в подпункте 7—10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, НК РФ объединяет общим понятием — нефтепродукты.

С 1 января 2003 года Федеральным законом от 24.07.02 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» механизм уплаты акцизов на нефтепродукты претерпел значительные изменения. Объектом обложения признаются операции не по реализации нефтепродуктов, а по их получению. Плательщиками налога являются организации и индивидуальные предприниматели, получающие (производящие) нефтепродукты, а не реализующие их (подпункты 2—4 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

С 1 января 2003 года в связи с дополнением главы 22 НК РФ «Акцизы» статьей 179.1 , предусматривающей выдачу организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим операции с нефтепродуктами, специальных свидетельств о регистрации, плательщики акцизов подразделяются на две группы.

В первую группу входят организации и индивидуальные предприниматели, получившие такие свидетельства. Во вторую — не имеющие свидетельств.

Порядок налогообложения акцизами зависит от наличия свидетельства о регистрации.

Организации и предприниматели, имеющие такие свидетельства, являются плательщиками акцизов и имеют право на осуществление налоговых вычетов в размере сумм «входного» акциза.

Не получившие свидетельство о регистрации (за исключением производителей нефтепродуктов из собственного сырья или лиц, получающих нефтепродукты в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья) формально плательщиками акцизов не являются. Однако фактически они уплачивают сумму акцизов, включаемую поставщиками нефтепродуктов в их стоимость.

В зависимости от характера операций с нефтепродуктами, совершаемых организациями и предпринимателями, различают свидетельства:

_ на производство нефтепродуктов;

_ на оптовую реализацию нефтепродуктов;

_ на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;

_ на розничную реализацию нефтепродуктов.

В качестве примера применения вышеуказанных норм права можно привести практику судов о рассмотрении споров по исполнению налогоплательщиком обязанности по исчислению и уплате в бюджет акцизов со стоимости нефтепродуктов, использованных для собственных производственных нужд.

По делу № А26-4516/2005-213 общество обратилось в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения в части доначисления налогов, в том числе акцизов, со стоимости нефтепродуктов. Заявитель полагал, что у него отсутствует обязанность по исчислению и уплате в бюджет акцизов со стоимости нефтепродуктов, использованных для собственных производственных нужд, поскольку общество является предприятием, реализующим нефтепродукты оптом, и осуществляет указанный вид деятельности на основании свидетельства.

При этом для осуществления реализации нефтепродуктов через розничную сеть общество свидетельство не получало и, следовательно, не обязано исчислять и уплачивать акцизы. По мнению заявителя, акцизы на реализацию нефтепродуктов уплачиваются только по тому виду деятельности, на который получено свидетельство.

Налоговый орган не согласился с данной правовой позицией общества, полагая, что обязанность по уплате акцизов со стоимости нефтепродуктов у общества возникает с момента приобретения таких материалов независимо от полученных свидетельств и осуществляемых видов деятельности.

Суд при разрешении спора в данной части руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 179 НК РФ организации признаются плательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 настоящего Кодекса. Подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения признается получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство. В этом же подпункте разъяснено, что для целей настоящей главы получением нефтепродуктов, в частности, признается приобретение нефтепродуктов в собственность. Из данной нормы Кодекса следует, что вне зависимости от того, для каких целей были приобретены нефтепродукты: для последующей перепродажи, для использования в производстве или для иных нужд, лицо, имеющее свидетельство, уплачивает акцизы со всего объема приобретенных нефтепродуктов (как реализуемых непосредственно с заводов потребителям, минуя собственные мощности, таки приобретаемых на автозаправочных станциях для собственных нужд).

Суд посчитал, что если организация, имеющая свидетельство, приобретает нефтепродукты для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления и так далее, то данное приобретение подлежит обложению акцизами в общеустановленном порядке. При этом уменьшение начисленной им суммы акциза на сумму акциза, уплаченную в цене приобретения этих товаров, в НК РФ не предусмотрено.

Вместе с тем подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса .

Исходя из вышеизложенного, сумма акциза, начисленная налогоплательщиком по приобретенным нефтепродуктам и использованным им на собственные нужды, учитывается в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, если стоимость вышеуказанных нефтепродуктов также включена в расходы, учитываемые для целей налогообложения. Статья 182 НК РФ не содержит иного порядка определения объекта налогообложения для приобретения и использования нефтепродуктов для личных нужд организациями, имеющими свидетельство.

В судебном заседании было установлено, что общество имеет свидетельство о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов. Следовательно, осуществляемые им операции по приобретению нефтепродуктов в собственность в этот период являлись объектом налогообложения, а общество — плательщиком акцизов с приобретенных в собственность нефтепродуктов.

Таким образом, суд признал обоснованными выводы налогового органа о неполной уплате обществом акцизов со стоимости нефтепродуктов и отказал в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления акцизов, соответствующих пеней и штрафных санкций.

Обособленным объектом налогообложения акцизами является ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации (подпункт 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ). Акцизы устанавливаются на импортные товары с целью защиты национального потребительского рынка. В развитых странах, как правило в местах расположения таможенных границ (аэропорты, вокзалы, пристани), устроены беспошлинные магазины, торгующие товарами, освобожденными от акцизов. Подобные магазины торгуют только для тех, кто вывозит товары из страны, поэтому при покупке необходимо предъявить выездные документы (билеты). Стоимость акцизов может быть возвращена покупателю, вывозящему товар за границу, однако государство, в которое будет ввезен товар, может взять за него пошлину по своим таможенным тарифам.

Подобная практика освобождает покупателя от двойного налогообложения.

Вторым критерием учета платежеспособности плательщика акциза служат установленные НК РФ дифференцированные ставки акцизов, а также требования по маркировке продукции, действовавшие до 1 января 2006 года. Налоговой базой для исчисления суммы акциза согласно статьям 187 , 191 НК РФ является:

— объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении, если в отношении подакцизного товара установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

— стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров без учета акциза и налога на добавленную стоимость или сумма таможенной стоимости товара и таможенной пошлины, подлежащей уплате за данный товар, если по подакцизным товарам установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

В отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (пункт 1 статьи 190 НК РФ ).

Налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации партии подакцизных товаров. Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров (пункт 3 статьи 191 НК РФ ).