Аудит внешнеторгового импортного контракта

2.2. Аудит импортных  операций

Согласно закону «Об аудиторской  деятельности» и Федеральным  правилам (стандартам) аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», целью аудита является выражение мнения о достоверности данных бухгалтерской отчетности.

В свою очередь, аудит импортных  операций – это выражение независимого мнения о достоверности учета  импортных операций во всех существенных отношениях, в том числе, об их соответствии нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности  средств внутреннего контроля. При  проведении проверки импортных операций, аудиторская компания большое значение уделяет правильности формирования первоначальной стоимости импортных товаров (оборудования), по которой они будут отражаться в учете.³

На формирование фактической стоимости  оказывают влияние следующие  факторы:

1) дата совершения операции. Согласно п. 6 ПБУ 3/2000 датой совершения операции по импорту материальных ценностей считается дата признания расходов по их приобретению. При этом ни в ПБУ 3/2006, ни в ПБУ 10/99 «Расходы организации» не дано четкого критерия для определения конкретной даты признания расходов, связанных с приобретением товаров (которые согласно пункту 7 ПБУ 10/99 являются частью расходов по обычным видам деятельности).

В соответствии с Гражданским кодексом РФ, датой принятия товаров к бухгалтерскому учету считают дату перехода права  собственности на данные товары от поставщика к покупателю, в соответствии с условиями заключенного между  ними договора. Причем этой датой может  быть не только дата фактического поступления  товаров на склад покупателя или  дата отгрузки товара поставщиком, но и любая другая дата, которую участники  сделки могут установить и зафиксировать  в контракте.

2) виды расходов, порядок отражения  в момент таможенного оформления; При осуществлении импортных  операций предприятия – импортеры,  для минимизации таможенных пошлин  и других платежей, стараются  уменьшать стоимость поставки, не  включая, например, перевозку товара  по территории Российской Федерации,  оформляя ее отдельным договором.

3) порядок включения в фактическую  себестоимость импортируемых материальных  ценностей таможенных пошлин  и сборов за таможенное оформление. Важно учитывать уплаченные сборы  и пошлины за каждый отдельный  вид материальных ценностей, если  эти расходы учитывать в целом, то происходит искажение данных бухгалтерского учета в виде недостоверной фактической себестоимости ввезенных ценностей и соответствующих налоговых выплат;

4) порядок пересчета в валюту  РФ стоимости импортируемых материальных  ценностей. Недостоверное отражение  покупателем (импортером) в учете  даты совершения операций по  импорту, и как следствие неверный  пересчет стоимости ценностей  в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему  на эту дату, может привести  к искажению учета курсовых  разниц, данных бухгалтерской отчетности  и нарушению действующего законодательства.

Таким образом, аудитору следует обратить внимание на порядок формирования фактической  себестоимости импортируемых материальных ценностей, полноту формирования затрат, своевременность отражения в  учете и отчетности объектов имущества, приобретаемого в результате осуществления  импортных операций. Важно отметить особенности аудита импортных нематериальных ценностей (работ, услуг), когда следует  учитывать риски искажения бухгалтерской  и налоговой отчетности. Спецификой этой сделки является порядок налогообложения, связанный с удержанием налогов  с нерезидента у источника  получения дохода и с исполнением  российским партнером функций налогового агента. В связи с этим аудитору необходимо обратить внимание на особенности  налогообложения сделки с применением  норм международного права. Для того чтобы выразить мнение относительно полноты и достоверности проведенной  импортной операции, аудиторская  фирма, в первую очередь, определяет особенности импорта услуг.⁴

Специфическими факторами, оказывающими влияние на данный род операций, являются:

1) статус иностранного юридического  лица. Определение статуса позволяет  аудитору оценить необходимость  удержания налогов из выручки  зарубежного партнера. В соответствии  со ст. 246 гл. 25 Налогового кодекса  РФ, если иностранное юридическое  лицо имеет статус постоянного  представительства, то оно является  самостоятельным налогоплательщиком.

2) место оказания услуг. Если  услуги были оказаны на территории  иностранного государства, то  они не могут облагаться налогом  на доходы по нормам российского  законодательства. Но следует иметь  в виду, что доходы от оказанных  работ и услуг за пределами  Российской Федерации не облагаются  налогом у источника выплаты  только в том случае, если у  налогового агента имеются первичные  документы, подтверждающие место  оказания услуг на территории  иностранного государства. Также  аудиторские услуги включают  в себя рассмотрение порядка  расчета и удержания НДС с  нерезидента. В статье 148 гл. 21 Налогового  кодекса РФ раскрыто понятие  «место реализации работ (услуг)»  для определения налогооблагаемой  базы для НДС. Если, согласно  ст.148 НК РФ, контрактами, договорами  или иными документами подтверждается, что местом реализации работ  и услуг является территория  иностранного государства, то  импортная операция не является  объектом для исчисления НДС.

3) наличие международных конвенций,  соглашений, договоров об избежании  двойного налогообложения, которыми  может быть предусмотрено полное  освобождение от налогообложения  или применение пониженных ставок  для конкретных доходов нерезидентов  в Российской Федерации. При  аудиторской проверке импортных  операций, в том числе, когда  проводится обязательный аудит,  необходимо следовать конституционному  принципу о приоритете норм  международного права над нормами  российского законодательства. Если  двусторонние соглашения между  странами об избежании двойного  налогообложения отсутствуют, то  необходимо следовать нормам  действующего законодательства  России. Но само по себе существование  международного соглашения само  по себе не является основанием для неудержания налога на доход у источника выплаты. Таким основанием является наличие у налогового агента надлежащим образом оформленного подтверждения от нерезидента в случае выплаты ему доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации. Необходимо акцентировать внимание аудитора на том, что международные договоры об избежании двойного налогообложения не распространяются на косвенные налоги, к которым относится налог на добавленную стоимость.

При проведении проверки импортных  операций, аудиторская компания важное значение уделяет правильности формирования первоначальной стоимости импортных товаров (оборудования), по которой они будут отражаться в учете.⁵

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 3. Аудит внешнеторгового импортного контракта

3.1.Порядок проведения аудита договора купли-продажи

В основе методики аудита импортных  операций, по мнению автора, находится  анализ внешнеторгового контракта, потому как именно в нем определены основные взаимоотношения между  контрагентами в части распределения  расходов, которые возникают при  осуществлении данных операций.

Основным элементом международной  торговой операции является договор  между двумя или несколькими  сторонами, находящимися в разных странах.

Договор не будет считаться международным, если он заключен между предприятиями  разных государств, находящихся на территории одной страны. С другой стороны, договор признается международным, если он заключен между предприятиями  одного государства, которые находятся  на территории разных стран.

Одним из наиболее распространенных видов внешнеторгового договора является договор купли-продажи. В  связи с этим следует проанализировать структуру именно такого договора.

Итак, внешнеторговый договор (контракт) купли-продажи – это  соглашение российских предпринимателей с иностранными фирмами и гражданами, имеющее предметом внешнеэкономические  операции, связанные с обменом  товарами.

Внешнеторговый договор  купли-продажи имеет следующие  признаки:

- одним из контрагентов  по сделке выступает юридическое  или физическое лицо иностранного  государства;

- товар (продукция) находится  на территории разных государств;

- при исполнении договора  товар (продукция), как правило,  пересекает территорию одного  или нескольких государств;

- правовой режим сделки  складывается из совокупности  норм внутреннего права сторон-участников  сделки, а также международных  правовых обязательств тех государств, где находятся контрагенты по  сделке;

- внешнеторговая деятельность  резидентов подлежит государственному  валютному контролю со стороны  органов валютного контроля;

- для внешнеэкономической  сделки обязательна простая письменная  форма заключения.

Поскольку внешнеторговый договор  является основным документом, определяющим правовой режим взаимоотношений  между резидентами и нерезидентами, то аудитор должен тщательно проанализировать его содержание и определить законность (или незаконность) осуществляемых внешнеторговых сделок.

Следует заметить, что конкретные требования к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов изложены в письме ЦБ России от 15 июля 1996 г. №300 «О рекомендациях по минимальным  требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов». По мнению автора, разработка такого рода документа имела целью обратить внимание как банков, так и импортеров на основные отличия внешнеэкономического договора от прочих договоров.  

В соответствии с п. 1, 2 ст. 5 Федерального закона «О валютном регулировании  и валютном контроле» от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ, Центральный Банк РФ является одним из органов валютного регулирования  в Российской Федерации, который  вправе издавать в пределах своей  компетенции акты органов валютного  регулирования, обязательные для резидентов и нерезидентов. И хотя это рекомендации, они направлены на защиту интересов  российских организаций при осуществлении  внешнеэкономической деятельности и учитываются уполномоченными  банками при принятии внешнеторговых контрактов на расчетное обслуживание и оформлении паспортов сделок.

Основными моментами, на которые  следует обратить внимание аудитору в ходе экспертизы внешнеторговых контрактов на предмет соответствия применимому  законодательству, являются:

- определение применимого  права;

- наличие обязательных  реквизитов (формальных признаков);

- анализ структуры и  содержания;

- оценка валютно-финансовых  условий.

Прежде всего, необходимо установить, право какой страны подлежит применению к правам и обязанностям сторон по договору. Согласно ст. 1210 ГК РФ, стороны по внешнеторговому контракту вправе самостоятельно определить, право какой страны будет применяться при юридической квалификации договора. Если в контракте нет ссылки на применимое право, то в соответствии с нормами Конвенции о праве, применимом к договорам международной купли-продажи товаров (1985 г.), сторонам необходимо руководствоваться правом страны продавца. В случае, если стороны решили руководствоваться правом РФ, необходимо проанализировать положения внешнеторгового контракта с точки зрения его соответствия действующему законодательству РФ.

Далее необходимо исследовать  контракт на предмет наличия формальных признаков. Контракт должен иметь номер, дату подписания, место подписания контракта, в нем должны быть указаны  полные официальные наименования организаций  продавца и покупателя, страна иностранного партнера и страна назначения (отправления) товара. Наименования сторон контракта, страны их принадлежности должны быть полными и точными, без сокращений. Исследованию подлежит наличие печатей, подписей руководителей. Обычно контракт подписывает руководитель организации, который действует от ее имени  без доверенности. Контракт может  быть подписан иным должностным лицом  организации, обладающим специальными полномочиями.

С точки зрения автора, во избежание фальсификаций целесообразно  подписывать каждую страницу договора и скреплять ее печатью, о чем  должна свидетельствовать соответствующая  запись в тексте договора. При таком  подходе исключается возможность несанкционированных исправлений обеими сторонами.

Оценивая структуру и  содержание внешнеторгового контракта, можно руководствоваться следующим. Контрактные условия, прежде всего, подразделяются на условия обязательные и дополнительные, из которых наибольшее (существенное) значение имеют первые. В соответствии со ст. 432 ГК РФ, «договор считается заключенным, если между  сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия, которые  названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые  для договоров данного вида, а  также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение».