Внутрифирменный аудит

Место отдела (сектора, бюро, группы и т.п.) внутреннего аудита в оргструктуре организации, его функциональная направленность, численность и квалификационные характеристики кадрового состава, материально-техническое, финансовое и информационное обеспечение отдела, особенности структуры взаимоотношений и порядка функциональной и административной подчиненности внутри отдела, в том числе при наличии у него децентрализованных отделений; структура взаимоотношений этого отдела с другими подразделениями организации зависит от многих факторов. Основными из них являются: цели создания отдела; организационно-правовая форма, размеры, ресурсы, оргструктура, масштабы и виды деятельности организации; количество и региональная неоднородность месторасположения ее обособленных подразделений или дочерних компаний.

Структура и иерархический ранг отдела внутреннего аудита во многом зависят от позиции руководства организации по отношению к внутреннему контролю (т.е. от того, насколько правильно понимает руководство роль внутреннего контроля в управлении организацией).

Структура и ранг отдела также формируются по мере организационного развития управления, накопления финансового, кадрового, интеллектуального потенциала. Отдел внутреннего аудита может вначале формироваться как штабное звено с чисто консультативными функциями. По мере возрастания его влияния на деятельность организации в его функции станут передаваться непосредственно реализация контрольных задач и разработка рекомендаций по совершенствованию всех уровней управления в организации.

Прототипом отдела внутреннего аудита могут служить службы целевого контроля, функционирующие на некоторых крупных производственных объединениях и предприятиях еще со времен плановой экономики.

3.2. Эффективность внутреннего аудита

В общем случае основным критерием эффективности внутреннего аудита служит соблюдение принципов функционирования его системы, описанных выше. Если эти принципы в организации не соблюдаются, система внутреннего аудита будет либо недейственной, либо действенной, но нерезультативной. Но в любом случае она не будет эффективной. Если в организации все принципы соблюдены, система внутреннего аудита может считаться эффективной при обязательном условии превышения значения показателя ее результативности над ее стоимостью. В заключительной части статьи рассмотрим остальные аспекты эффективности внутреннего аудита.

Определенную гарантию эффективности внутреннего аудита могут давать этические нормы и профессиональные стандарты внутреннего аудита.

В принципе, их соблюдение гарантирует высокое качество внутреннего аудита. Наличие в коммерческой организации стандартов и кодекса этики внутреннего аудита делает возможной адекватную оценку внутреннего аудита как со стороны руководителей организации, так и со стороны внешних аудиторов.

Как правило, внутреннему аудитору приходится обсуждать с органами управления свои рекомендации и предложения. При этом часто возникают разногласия, переходящие в напряженные дискуссии. Умение доказать верность своей позиции зависит от профессионализма и личных качеств внутреннего аудитора. Но он всегда должен сохранять свою независимость и объективность в суждениях и руководствоваться Кодексом этики внутреннего аудитора (или внутрифирменным Кодексом поведения), а также внутрифирменными стандартами внутреннего аудита.

Кодекс этики и стандарты внутреннего аудита, естественно, должны приниматься высшим органом управления деятельностью внутренних аудиторов. За рубежом таким органом управления является организованный в 1941 г. в США, а в настоящее время имеющий более 180 отделений по всему миру, международный Институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors-IIA, Inc.).

В России же на настоящем этапе развития российских коммерческих структур в современных условиях формируются лишь предпосылки создания такого рода организации. Стоит отметить, что на начальном этапе становления внутреннего аудита в России (в России пока функционирует филиал международного Института внутренних аудиторов) и кодекс профессиональной этики, и стандарты профессиональной деятельности внутреннего аудита могут разрабатываться локально, т.е. на каждом отдельном предприятии при наличии службы внутреннего аудита.

В дальнейшем (при создании Российского института внутренних аудиторов — РИВА) эти положения будут разрабатываться в централизованном порядке. Безусловно, при разработке кодекса этики и стандартов внутреннего аудита можно опираться на опыт зарубежных коллег, но, по нашему мнению, их положения в полной мере не могут являться «идеальным образцом», а должны быть критически оценены и переработаны. Следуя этому, в настоящей статье мы предлагаем положения, которые могут являться основой для разработки кодекса этики и профессиональных стандартов внутреннего аудита.

Любой этический кодекс должен состоять из общих формулировок, описывающих идеальные формы поведения, т.е. такие, к которым должны стремиться профессионалы, и из конкретных правил поведения, которые должны выполняться каждым профессионалом. Кодекс профессиональной этики внутренних аудиторов должен состоять из двух частей — этических принципов внутреннего аудита и основных положений по поведению внутренних аудиторов (т.е. правил поведения в конкретных ситуациях). По нашему мнению, этические принципы, являющиесяся ключевым условием достижения цели внутреннего аудита, должны отражать следующие основные моменты: независимость, объективность, лояльность, ответственность, конфиденциальность. Рассмотрим эти принципы подробнее.

Независимость помогает внутренним аудиторам исполнять аудит беспристрастно и выражать объективные суждения. Каждый внутренний аудитор должен быть независим в своих суждениях как от своих коллег, включая главного внутреннего аудитора, так и других работников организации, включая управленческий персонал. Также следует отметить, что внутренние аудиторы не должны получать от работников или клиентов (партнеров по бизнесу) организации что-либо ценное (подарки и т.п.), которое может ослабить или предполагает со временем ослабление их независимости.

Принцип объективности напрямую вытекает из принципа независимости. Объективность требует, чтобы внутренние аудиторы выполняли свою работу независимо, квалифицированно и честно. При составлении отчетов о результатах проверок внутренний аудитор должен четко отделять факты от домыслов. Внутренний аудитор должен отказываться от проведения проверок в случае нахождения на руководящих должностях проверяемого подразделения организации лиц, состоящих с ним в родственных отношениях. Внутренний аудитор не должен ставить самого себя или быть поставлен управляющими в ситуации, в которых он не будет в состоянии дать объективное заключение.

Лояльность внутренних аудиторов означает, что они не должны быть сознательно вовлечены в нелегальную или ненадлежащую деятельность, не должны участвовать в действиях или деятельности, которые могут дискредитировать профессию внутреннего аудитора или же их организацию, вызвать конфликт интересов, нанести ущерб (прямой или косвенный) организации или же ущерб их способности быть объективными. Отдел (подразделение) внутреннего аудита должен быть самостоятелен, независим и нейтрален по отношению к уровням управления, на которых принимаются решения — это позволяет предотвратить возможность его участия в борьбе за распределение власти в организации.

Ответственность предполагает готовность внутреннего аудитора выполнять работу лишь в пределах своих возможностей и профессиональной компетенции, а также готовность нести ответственность не только за свои действия, но и в целом за неадекватную деятельность подразделения внутреннего аудита, даже если его личная провинность отсутствует. Внутренние аудиторы должны стараться постоянно повышать свой профессиональный уровень, эффективность и качество своих услуг.

Конфиденциальность означает, что внутренние аудиторы должны быть осторожны в вопросах применения информации, приобретенной в процессе выполнения своих функций. Они не должны использовать конфиденциальную информацию ни в своих личных, ни в каких-либо иных целях. Кроме того, они не должны использовать служебные отношения в своих личных целях. Здесь следует отметить, что, передавая все документы, связанные с проведением проверок, лицу, уполномоченному принимать решения, внутренние аудиторы не должны хранить вне специально отведенных мест ни копий, ни черновых записей, ни какой-либо информации на любых носителях.

Как было сказано выше, вторая часть этического кодекса должна содержать правила поведения внутреннего аудитора в конкретных ситуациях. Следует отметить, что все правила должны быть достаточно обоснованы и четко описаны, чтобы исключить возможность их двоякого толкования.

3.3. Профессиональные стандарты внутреннего аудита

Теперь рассмотрим профессиональные стандарты, которые являются первоначалом внутреннего аудита, руководящим правилом деятельности внутренних аудиторов, основой целесообразности и эффективности функционирования органа внутреннего аудита. По нашему мнению, если не соблюдены эти стандарты, то функционирование отдела внутреннего аудита не будет соответствовать своей основной цели, а следовательно, лишено смысла.

Следуя системному подходу, стандарты целесообразно разделить на следующие разделы: «независимость», «профессионализм», «осуществление внутреннего аудита», «управление внутренним аудитом». В каждом из разделов есть подразделы, собственно и являющиеся стандартами. Рассмотрим это подробнее.

1. Независимость

Внутренние аудиторы независимы, когда они могут выполнять свою работу свободно (беспристрастно) и объективно. Независимость внутреннего аудитора определяется оргстатусом (т.е. функциями и подчинением) отдела внутреннего аудита, правами и обязанностями внутреннего аудитора, в том числе доступом к высшему руководству. Следовательно, в раздел «независимость» должны быть включены следующие стандарты:

1. Организационный статус отдела внутреннего аудита.

Орган внутреннего аудита не должен быть подотчетен исполнительным органам управления. В обратном случае нарушается объективность внутреннего аудитора при проверке деятельности лиц, если он находится в их подчинении. Организационный статус должен быть достаточным для гарантии широкого поля действия внутренних аудиторов, адекватного обсуждения и эффективных действий по результатам и рекомендациям аудита.

2. Права и обязанности внутреннего аудитора.

Внутренний аудитор должен быть независим от тех лиц, чью работу он проверяет, как в аспекте функциональной или административной подчиненности, так и с точки зрения заинтересованности. Например, результаты проверки, проведенной внутренним аудитором, будут менее объективны, если оплата его труда будет как-то зависеть от результатов того направления деятельности организации, к которому относятся объекты проверки. Также внутренний аудитор не должен обладать правом требования исполнения своих рекомендаций (предложений), а также не должен быть ответственным за организацию их внедрения и результаты. Кроме того, внутренний аудитор не должен принимать участие и нести ответственность за корректировку обнаруженных им отклонений. В противном случае не будет объективен последующий контроль этих же объектов, так как аудитору придется проверять либо результаты своего же труда, либо результаты осуществления своих же рекомендаций (предложений). Кроме того, предполагается ослабление объективности, когда внутренние аудиторы выполняют аудит деятельности, в которой они же имеют функции неаудиторского характера, поэтому при составлении отчета это должно быть обсуждено с соответствующим уровнем управления. Специалисты, перемещенные или временно задействованные в подразделении внутреннего аудита, не должны назначаться на проверку той деятельности, в которой они были ранее задействованы.

Внутренние аудиторы должны иметь поддержку органов управления организации достаточную для того, чтобы сотрудничать с аудируемыми структурами и выполнять свою работу без вмешательств и столкновений интересов. Главный внутренний аудитор (начальник отдела) должен иметь прямую связь с советом директоров (органом управления) для решения всех необходимых вопросов. Для формирования и представления органам управления необходимых им данных внутреннему аудитору, в свою очередь, необходима качественная информация о реальном состоянии или действии аудируемого объекта (информационное обеспечение системы внутреннего контроля). Степень необходимости информации должна определяться самим внутренним аудитором. В особых случаях, например в случаях особой конфиденциальности (секретности) информации, внутренний аудитор должен обосновать перед органом управления необходимость получения данной информации для ее изучения и формально получить разрешение ее требовать у ответственных лиц. Внутреннему аудитору должно формально предоставляться право доступа к любой необходимой для контроля информации независимо от ее носителей, стадии ее формирования или прохождения, в том числе к проектам документов, черновым и беловым схемам, справкам, расчетам и т.п. Ему должно предоставляться право беспрепятственного вхождения во все служебные помещения, кассы, склады, кладовые, цеха, участки и другие помещения, предназначенные для хранения ценностей, а также право в случае необходимости их опечатывать, требовать проведения инвентаризаций. Внутренний аудитор также должен иметь право требовать у сотрудников письменные и устные объяснения по любым интересующим его вопросам, которые имеют отношение к его непосредственной работе. Необходимо регламентировать порядок действий внутреннего аудитора при получении информации у сотрудников других отделов, так как внутренний аудитор не должен препятствовать или мешать должному исполнению этими сотрудниками своих обязанностей. Таким же образом внутреннему аудитору должно предоставляться право получать необходимую информацию из внешних источников.

2. Профессионализм

Концепция профессионализма предполагает, что внутренний аудитор должен иметь определенный уровень подготовки, опыта и квалификации, уметь распознать и оценить отклонения, исполнять свои обязанности в соответствии с этическим кодексом. Следующие основные стандарты внутреннего аудита могут относиться к разделу «профессионализм»:

1). Компетентность внутреннего аудитора.

Внутренний аудитор должен обладать необходимыми знаниями, мастерством (умением, опытом) и дисциплиной для надлежащего выполнения своих функций. Главный внутренний аудитор (начальник отдела) при согласовании с руководством организации должен установить критерии образования и практических навыков, необходимых для каждой должности, связанной с внутренним аудитом. Внутренний аудитор должен своевременно распознать и достаточно точно оценить отклонения (в том числе потенциальные проблемы), уметь успешно применить знания в кризисных ситуациях (столкновение интересов и т.д.) и стремиться выйти из них без привлечения дополнительной помощи. Когда внутренний аудитор подозревает неправильные действия, соответствующие должностные лица организации должны быть своевременно проинформированны. Также внутренний аудитор должен соблюдать профессиональную осторожность, т.е. избегать неправильных действий, ошибок, упущений, неэффективности, расточительства и конфликта интересов.