Аудиторский риск и методы его оценки

      Аудитор должен обязательно проверить все  необходимые и сложные операции, происходящие обычно в конце или  ближе к концу отчетного периода. Иногда аудитор обязан проверить  операции, которые обычно не подвергаются процедуре обработки, так как могут не попасть в аудиторскую выборку. Поэтому в ходе проведения аудиторской проверки оценка внутрихозяйственного риска может меняться в зависимости от обстоятельств, происходящих у клиента во время аудиторской проверки. Это связано с получением аудитором дополнительной информации, в том числе неизвестных ранее дополнительных сведений, которые также должны отражаться в рабочих документах.

      Риск  контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы  внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.

      Взаимодополняющая категория к риску контроля –  надежность средств контроля. Риск средств контроля измеряется в процентах, а показатель надежности получают, вычитая значение риска из 100%, а если риск измеряется в долях единицы, то вычитают значения риска из единицы.

      Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимума, рассматривая это как часть плана аудита. Аудитор заключает, что система  внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна для предотвращения или обнаружения ошибок. В этом случае аудитор определит риск контроля в 100%. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска контроля.

      На  практике по некоторым утверждениям риск средств контроля обычно оценивается как высокий лишь в том случае, если: системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не являются эффективными; оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не является целесообразной⁶.

      Аудитор может проводить предварительную  оценку риска средств контроля в  отношении предпосылок, на основе которых  подготовлена бухгалтерская отчетность.

      Аудиторский риск может быть высоким, за исключением  только следующих случаев, когда аудитор может определить и обнаруживать существенные искажения в учете. Применение тестов контроля является для аудитора проверкой правильности выполнения им контрольных процедур. При проведении тестов контроля аудитору необходимо получить аудиторское доказательство оценки риска средств контроля, которая ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений необходимо получить аудитору относительно того, что: системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля надежны и способны предотвращать появление существенных искажений в бухгалтерской отчетности клиента; средства контроля работают с одинаковой эффективностью на протяжении проверяемого периода.

      На  практике системы бухгалтерского учета  могут быть надежными, но, тем не менее, возможны отклонения в отдельные периоды. Такие отклонения могут быть вызваны следующими факторами: изменения в составе ключевых сотрудников; значительные сезонные колебания в объеме операций; появление единичных и случайных ошибок.

      Как и при внутрихозяйственном риске, риск контроля обратно пропорционален риску не обнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость. Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максимального уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны выполнить следующие действия: ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента; на основе этого оценить, насколько хорошо она работает; протестировать контрольные моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля.

        Первое действие относится к любому аудитору, а второе и третье – обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает риск контроля ниже максимального уровня.

      Однако, если аудитор решает не оценивать  риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической эффективности системы контроля, определяющей уровень риска. При этом аудитор, используя модель аудиторского риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска не обнаружения.

      Примерами средств внутреннего контроля являются: разрешительные надписи руководителя и главного бухгалтера на документах; подпись главного бухгалтера на проверяемом  им бухгалтерском регистре; сплошная нумерация создаваемых документов; регистрация документов в специальных журналах; подшивка копий документов в специальные папки; надлежащим образом организованный документооборот; встречные проверки бухгалтерских записей; сверки расчетов; инвентаризация; периодический анализ состояния активов и расчетов.

      Аудиторская проверка должна планироваться с  учетом минимизации риска не обнаружения  ошибок, которые возможны в учете  аудируемого лица. Аудитор обязан не только учитывать аудиторский  риск, но и принимать взаимосвязь  между его составляющими и уровнем существенности.

      Риск  не обнаружения - это риск, который  аудитор готов взять на себя в  той степени, в какой он рискует  не обнаружить существенных ошибок в  финансовой отчетности при помощи аудиторских  процедур, предполагая, что в системе  внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения исчисляется по остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска.

      Риск  не обнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует  собрать. При низком уровне риска не обнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск не выявления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо получить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

      Существует  обратная взаимосвязь между рисков не обнаружения и совокупным уровнем  внутрихозяйственного риска и риска  средств контроля. Если аудитор считает  внутрихозяйственный риск и риск средств контроля высокими, то необходимо, чтобы риск не обнаружения был низким. Если в ходе планирования выяснилось, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить аудиторский риск до приемлемого уровня (прил.А).

      Всегда  при проверке аудитор обязан принимать  во внимание, что между уровнем  существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск; чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

      В случае, если аудитору требуется снизить  риск не обнаружения, он обязан: модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение количества и  изменение их сути; увеличить затраты  времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.

      В случае, если аудитор устанавливает, что он не в состоянии снизить  риск не обнаружения приемлемо низкого  уровня в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, ему следует выразить условно-положительные мнение или отказаться от выражения мнения.

      При описании системы внутреннего контроля в организации, относящейся к  субъектам малого бизнеса, необходимо учитывать специфические особенности  таких субъектов.

      Многие  средства внутреннего контроля в  организации, относящейся к субъектам  малого бизнеса, необходимо учитывать  специфические особенности таких  субъектов.

      Многие  средства внутреннего контроля, которые  применимы в отношении крупных  субъектов, нецелесообразно применять на малых предприятиях. Например:

• в некоторых случаях процедуры бухгалтерского учета могут выполняться малым числом лиц, которые могут выполнять обязанности, связанные как с обработкой, так и хранением документации. При этом разделение обязанностей может отсутствовать или быть весьма ограниченным;
• в некоторых случаях недостаточное разделение обязанностей может компенсироваться системой жесткого управленческого контроля, в том случае, когда средства контроля со стороны собственника либо руководителя обусловлены личным знанием деятельности субъекта и непосредственным участием в операциях;
• в случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и отсутствуют аудиторские доказательства в отношении контроля со стороны руководства, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о бухгалтерской отчетности, могут быть получены только путем проведения процедур проверки по существу⁷.

      Для этих субъектов возможно: ограничиться только описанием результатов общего знакомства с системой внутреннего контроля в организации; описать результаты общего знакомства с системой внутреннего контроля в организации и дать оценку надежности контрольной среды. Если аудитор принимает решение о возможности при проверке статей бухгалтерской отчетности опереться на отдельные средства контроля клиента, то необходимо заполнить тест «Оценка средств внутреннего контроля».

      Аргументация  выбора решения об изучении внутреннего  контроля в упрощенном виде должна быть приведена в рабочих бумагах  аудитора. 

      1.2 Существенность и методы оценки риска в аудите

      Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

      Существенность  – это вероятность того, что  применяемые аудиторские процедуры  позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

      Аудиторские организации обязаны вычислять  уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей  бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускаются единый показатель уровня существенности для конкретной проверки или набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности. Существует два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска: оценочный и расчетный.

      Оценочный метод заключается в том, что  аудиторы, исходя из собственного опыта  и знания клиента, определяют уровень  существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом  или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.

      Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.

      Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного  характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми могут иметь существенный характер. Возможны несколько случаев.

      Аудитор вправе сделать вывод о том, что  отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности; качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.

      Аудитор обязан сделать вывод о том, что  отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух условий: отмеченные в ходе аудитора и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности; отмеченные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.

      Используя профессиональное суждение, аудитор  обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих говорок в аудиторское заключение. Если выполняется одно из следующих условий: отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше, либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности; имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождение однозначно не могут быть признаны существенными⁸.

      Если  отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер. Несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.