Внешнеторговый оборот. Анализ структуры и динамики внешнеторгового оборота

     Вместе  с тем для правомерного возмещения НДС у комитента к отчету посредника обязательно должны быть приложены  счета-фактуры и копии выписок  банка, подтверждающие факт оплаты произведенных  расходов.

     Порядок ведения счетов-фактур по договору комиссии установлен письмом МНС РФ N ВГ-6-03/404.

     Когда счет-фактура выставлен продавцом  на имя комиссионера, то основанием для вычета НДС у комитента  является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

     На  основании счетов-фактур комиссионера и копий выписок банка комитент может принять к вычету НДС, уплаченный за него комиссионером.

     В международной транспортной накладной  отправителем товаров может быть указан как комитент, так и комиссионер, в зависимости от того, откуда грузятся товары.

     Если  отправителем является комиссионер, то должны быть также оформлены внутренние транспортные накладные (акты приема-передачи), свидетельствующие о передаче товаров от комитента комиссионеру.

     Таможенное  оформление товаров в режиме "экспорта" может также производить как  комиссионер, так и комитент.

     Если  отправителем товаров является комиссионер, то он проводит и таможенное оформление товаров. В этом случае ГТД заполняется так же, как и по договору купли-продажи.

     Причем  если таможенное оформление товаров  производит комиссионер, то он должен своевременно получить от комитента  зарегистрированные в налоговых органах счета-фактуры или справки. Кроме этого, на таможню предъявляют копию посреднического договора.

     Если  отправителем товаров является комитент, то на него возлагается и обязанность  по таможенному оформлению товаров. Тогда в ГТД указывают:

     - в графе 2 "Отправитель" - наименование  комитента;

     - в графе 9 "Лицо, ответственное  за финансовое урегулирование" - наименование комиссионера;

     - в графе 14 "Декларант" - наименование  комитента;

     - в графе 28 "Финансовые и банковские  реквизиты" проставляется номер паспорта сделки и реквизиты банка комиссионера.

     Прочие  графы ГТД заполняются так  же, как и по договору купли-продажи.

     Для таможенного оформления товаров  комитент должен заблаговременно получить у комиссионера копию паспорта сделки. Завершив таможенное оформление, комитент незамедлительно передает копию ГТД комиссионеру для ее предоставления в банк.

     Сторонам  договора необходимо обеспечить своевременный  обмен указанными документами для  соблюдения мер валютно-таможенного  контроля.

     Бухгалтерский учет у комиссионера и комитента

     Бухгалтерский учет у участников договора комиссии определяется условиями договора о  порядке возмещения произведенных  расходов и о порядке обязательной продажи экспортной выручки.

     Однако, как правило, к услугам посреднических организаций прибегают производители экспортных товаров. При недостатке валютных средств на счетах производителей расходы, связанные с реализацией товаров, оплачивают обычно посредники со своих валютных счетов. Затем указанные расходы возмещаются комиссионеру за счет поступившей выручки комитента.

     Если  в договоре комиссии предусмотрен такой  порядок возмещения расходов, то в  учете у комиссионера отражаются следующие записи.

Дебет 004 - получены товары от комитента.

     Переоценка  товаров на забалансовом счете не производится.

     Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" - начислено за перевозку, страхование, экспедирование, таможенное оформление экспортных товаров, если это предусмотрено договором комиссии;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" Кредит 52, 51 - уплачено за перевозку, страхование, экспедирование, таможенное оформление экспортных товаров;

Дебет (Кредит) 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" Кредит (Дебет) 91 - отражена курсовая разница.

     На  дату перехода права собственности комиссионер начисляет выручку от экспорта товаров:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с  комитентом" - начислена выручка от реализации экспортных товаров;

Кредит 004 - списаны реализованные товары;

Дебет 52 Кредит 62 - зачислена выручка от экспорта товаров;

Дебет (Кредит) 62 Кредит (Дебет) 91 - отражена курсовая разница;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 52 - перечислена выручка комитенту за вычетом произведенных расходов и вознаграждения;

Дебет (Кредит) 91 Кредит (Дебет) 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - отражена курсовая разница по расчетам с комитентом;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 - начислено вознаграждение.

     Следует отметить, что комиссионное вознаграждение посредникам, остается на транзитных валютных счетах этих организаций и в качестве экспортной выручки подлежит частичной обязательной продаже на внутреннем валютном рынке. Вместе с тем налоговое законодательство не относит услуги посредников к разряду экспортных. Поэтому с вознаграждения посредника необходимо удержать НДС.

Дебет 90 Кредит 68 (76) - начислен НДС.

     По  окончании отчетного периода  определяется финансовый результат  от реализации посреднических услуг.

Дебет 90 Кредит 26 - списаны расходы;

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99 - определен финансовый результат отчетного периода.

     Рассмотрим  бухгалтерский учет у комитента.

Дебет 45 Кредит 40 - отгружены товары комиссионеру.

     Дальнейший  учет у комитента ведется на основании  документов, представленных комиссионером. Так, в соответствии с извещением о переходе права собственности на товары комитент делает проводки:

Дебет 62 Кредит 90 - начислена выручка от реализации товаров;

Дебет 46 Кредит 45 - списана стоимость реализованных товаров.

     Следует отметить, что до тех пор, пока комиссионер  не представит извещение о зачислении выручки на его счет, в учете у комитента числится дебиторская задолженность иностранного покупателя.

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62 - на основании извещения комиссионера о поступлении выручки отражена задолженность комиссионера.

     Комиссионер представляет комитенту отчет о  расходах, связанных с реализацией  товаров. В учете у комитента  отражаются следующие записи:

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" - согласно отчету начислены расходы, связанные с реализацией экспортных товаров;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" - начислен НДС по счетам-фактурам, переданным посредником;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" Кредит 76 субсчет "Расчеты  с комиссионером" - оплачены через комиссионера расходы, связанные с реализацией экспортных товаров;

Дебет (Кредит) 91 Кредит (Дебет) 60 субсчет "Расчеты  по реализации товаров" - отражена курсовая разница;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с  комиссионером" - начислено вознаграждение посреднику;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с  комиссионером" - начислен НДС по вознаграждению посредника;

Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты с  комиссионером" - зачислена на валютный счет выручка, поступившая от комиссионера, за вычетом произведенных расходов и вознаграждения.

     По  окончании отчетного периода  в учете определяется финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Дебет 90 Кредит 44, 23, 25, 26 - списаны расходы (в зависимости от метода, предусмотренного учетной политикой организации);

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99 - определен финансовый результат от реализации экспортных товаров.

     Налоговый учет у комиссионера и комитента

     Проблемы  организации налогового учета у  комиссионера, реализующего экспортные товары, сходны с проблемами любого другого посредника. Наши предложения относительно расчета прямых и косвенных расходов у посредника изложены подробно в разделе 3.3 "Учет импорта товаров с участием посредника" (налоговый учет). Все сказанное в этом разделе относится и к комиссионеру, участвующему в расчетах по экспорту товаров.

     Проблемы  налогового учета прямых и косвенных  расходов у комитента-экспортера мы в рамках данного издания не рассматриваем.

     Поэтому остановимся лишь на порядке учета  у комиссионера и комитента доходов и расходов в иностранной валюте.

     В соответствии с пунктом 5 статьи 272 понесенные организацией расходы, стоимость которых  выражена в иностранной валюте, учитываются  в совокупности с расходами, стоимость  которых выражена в рублях.

     Если  организация применяет метод "по начислению", то стоимость работ и услуг, приобретенных для реализации экспортных товаров, у комиссионера или комитента пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта выполненных работ и услуг. Если учет ведется "по оплате", то стоимость таких работ и услуг определяется по курсу на дату их оплаты.

     Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с  доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной  валюте пересчитываются в рубли  по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов.

     Для комиссионеров и комитентов, ведущих  налоговый учет "по начислению", датой признания доходов от реализации товаров является день перехода права  собственности на реализуемые товары. Для организаций, ведущих налоговый учет "по оплате", датой признания дохода в иностранной валюте является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации.

     Что касается возникающих по договору комиссии курсовых разниц, то в случае, если комиссионер (комитент) ведет учет "по начислению", курсовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

     Относительно  порядка исчисления налога на пользователей  автодорог с доходов, полученных в иностранной валюте, следует отметить, что ни в Законе РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", ни в Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" указанный порядок не установлен.

     В этой связи мы рекомендуем организациям, применяющим для расчета этого  налога в 2002 году метод "по начислению", при расчете налоговой базы учитывать  выручку в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности.

     Организации, рассчитывающие налог на пользователей  автодорог "по оплате", должны учитывать  валютную выручку по курсу на дату ее поступления.

     Как мы говорили выше, комиссионер может  получать вознаграждение в иностранной  валюте, при этом оно подлежит обложению НДС. В этом случае налоговая база по НДС рассчитывается по курсу на дату реализации его услуг.

     Если  в целях исчисления организация  утвердила в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС "по начислению", то датой реализации услуг следует признать дату подписания акта выполненных работ. По курсу на дату подписания акта выручка у комиссионера пересчитывается в рубли.

     Для организаций, утвердивших в учетной  политике для целей налогообложения  момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, датой реализации будет являться дата зачисления валютной выручки.