Внешнеторговый оборот. Анализ структуры и динамики внешнеторгового оборота

Дебет 26 Кредит 02, 05, 10, 70, 69, 60, 76 - отражены расходы, связанные с посреднической деятельностью;

Дебет 19 Кредит 60, 76 - начислен НДС по расходам;

Дебет 76 Кредит 60 - за счет доверителя начислены расходы по реализации экспортных товаров;

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены расходы, подлежащие возмещению доверителем;

Дебет 62 Кредит 90 - начислена выручка от реализации посреднических услуг;

Дебет 90 Кредит 68, 76 - начислен НДС;

Дебет 90 Кредит 26 - списаны расходы;

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99 - определен финансовый результат;

Дебет 51 Кредит 76 - возмещены расходы доверителя.

     Налоговый учет у поверенного при осуществлении экспортных операций ведется так же, как и учет у поверенного при осуществлении операций, связанных с импортом товаров. Порядок распределения прямых и косвенных расходов у посредника мы рассмотрели в разделе 3.3 "Учет импорта товаров с участием посредников".

     Бухгалтерский учет у доверителя

     У доверителя реализация экспортных товаров  с участием посредника отражается по аналогии с реализацией товаров  по договору купли-продажи (раздел 4.1 "Учет экспорта товаров по договору купли-продажи"). Вознаграждение поверенному включается в расходы на продажу товаров.

     В бухгалтерском учете у доверителя отражаются следующие записи:

Дебет 45 Кредит 40, 41 - отгружены перевозчику товары, подлежащие продаже на экспорт;

Дебет 44 Кредит 60 - начислены расходы на транспортировку, страхование, экспедирование (если это предусмотрено условиями поставки Инкотермс);

Дебет 44 Кредит 76 - начислены таможенные сборы и пошлина;

Дебет 44 Кредит 60 - начислены расходы согласно отчету посредника;

Дебет 19 Кредит 60 - начислен НДС согласно счетам-фактурам, переданным посредником;

Дебет 60 Кредит 76 - за счет посредника оплачены расходы;

Дебет 76 Кредит 51 - возмещены расходы посреднику;

Дебет 44 Кредит 76 - начислено вознаграждение посреднику;

Дебет 19 Кредит 76 - начислен НДС по вознаграждению посредника.

     На  дату перехода права собственности (риска случайной гибели) в бухгалтерском  учете отражаются проводки по реализации экспортных товаров:

Дебет 62 Кредит 90 - начислена выручка от реализации экспортных товаров иностранному покупателю;

Дебет 90 Кредит 45 - списана стоимость реализованных экспортных товаров.

     По  окончании отчетного периода  доверитель определяет финансовый результат:

Дебет 90 Кредит 44, 23, 25, 26 - списаны расходы, относящиеся к реализованным экспортным товарам (порядок списания расходов определяется учетной политикой организации);

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99 - определен финансовый результат отчетного периода.

     Налоговый учет у доверителя

     В рамках этого издания мы не будем  останавливаться на проблемах налогового учета прямых и косвенных расходов при производстве и реализации экспортных товаров у производителей-доверителей.

     Налоговый учет издержек обращения у торговых организаций мы рассмотрели в  разделе 3.2 "Особенности учета импортных товаров в организациях торговли". Все сказанное в этом разделе относительно распределения издержек обращения в полной мере относится и к налоговому учету издержек обращения у доверителя-экспортера.

     Коротко рассмотрим лишь налогообложение выручки, полученной в иностранной валюте.

     Если  доверитель оплачивает какие-либо расходы  в иностранной валюте, то в соответствии с пунктом 5 статьи 272 в целях исчисления налога на прибыль их стоимость учитывается  в совокупности с расходами, выраженными  в рублях.

     Если  организация применяет метод "по начислению", то стоимость работ  и услуг, приобретенных для реализации экспортных товаров (например, стоимость  перевозки) пересчитывается в рубли  по курсу ЦБ РФ на дату подписания документов, подтверждающих факт оказания услуг. Это могут быть акт выполненных работ и услуг или транспортные накладные и т.п. В этом случае данные бухгалтерского учета о стоимости работ совпадают с данными налогового учета.

     Если  учет ведется "по оплате", то стоимость  работ определяется по курсу на дату их оплаты. При этом, как мы отмечали выше, при исчислении налога на прибыль курсовые разницы не учитываются.

     При исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с  доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов.

     Для организаций, ведущих налоговый  учет "по начислению", датой признания  доходов от реализации товаров является день перехода права собственности на реализуемые товары.

     Для организаций, ведущих налоговый  учет "по оплате", датой признания  дохода в иностранной валюте является день поступления средств на счета  в банках и (или) в кассу организации. При этом учета курсовых разниц, как мы говорили выше, такие организации не ведут.

     Относительно  порядка исчисления налога на пользователей  автодорог с доходов, полученных в иностранной валюте, следует  отметить, что ни в Законе РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", ни в Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" указанный порядок не установлен.

     В этой связи мы рекомендуем организациям, применяющим для расчета этого  налога в 2002 году метод "по начислению", при расчете налоговой базы учитывать выручку в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности.

     Организации, рассчитывающие налог на пользователей  автодорог "по оплате", должны учитывать валютную выручку по курсу на дату ее поступления.

     Доверитель, реализующий товары на экспорт, так  же как и продавец экспортных товаров, имеет право на применение нулевой  налоговой ставки.

     В аналогичном порядке производится и возмещение НДС. Правда, в соответствии с пунктом 2 статьи 165 НК РФ доверитель должен представить в налоговые органы также договор поручения (или его копию).

     Валютное  регулирование расчетов по договору комиссии

     Комиссионер на основании договора комиссии заключает  контракт с иностранным покупателем от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по контракту приобретает комиссионер.

     Согласно  положениям Инструкции Банка России и ГТК РФ от 13 октября 1999 г. N 86-И, N 01-23/26541 "О порядке осуществления  валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" в расчетах участвует лицо, от имени которого заключен внешнеторговый контракт. Следовательно, расчеты с иностранным покупателем проводит комиссионер, экспортная выручка зачисляется на его транзитный валютный счет.

     При этом расходы, связанные с экспортом  товаров (перевозка, страховка, экспедирование, хранение в пути, погрузка, разгрузка, перевалка, таможенное оформление и  т.п.) могут оплачивать в иностранной  валюте как комиссионер, так и  комитент, в зависимости от условий договора комиссии.

     Кроме этого, пункт 8 Инструкции ЦБ РФ N 7 допускает, что и вознаграждение посредника будет оплачиваться в иностранной  валюте.

     Таким образом, при заключении договора комиссии стороны могут предусмотреть  один из нижеследующих вариантов расчетов.

     Так, комитент может самостоятельно оплатить все расходы, связанные с экспортом  товаров. В этом случае по поручению  комитента комиссионер может  перевести всю поступившую выручку  за вычетом вознаграждения со своего транзитного счета на транзитный счет комитента. Комитент и комиссионер самостоятельно осуществляют обязательную продажу части своей валютной выручки.

     Посредник по поручению комитента может  оплачивать со своего транзитного счета  за счет поступившей валютной выручки расходы по реализации экспортных товаров.

     Оставшаяся  часть валютной выручки за вычетом  комиссионного вознаграждения переводится  с транзитного счета комиссионера на транзитный валютный счет комитента. Комитент и комиссионер самостоятельно осуществляют обязательную продажу валютной выручки.

     Наконец, в договоре комиссии можно предусмотреть, что за счет поступившей выручки  комиссионер оплачивает расходы, связанные  с реализацией экспортных товаров, удерживает вознаграждение в свою пользу, а затем осуществляет обязательную продажу выручки, причитающейся комитенту. В этом случае на счет комитента выручка перечисляется в рублях и иностранной валюте. При этом в платежных документах делается отметка: "Расчеты по обязательной продаже валюты произведены".

     Разумеется, в договоре комиссии можно также предусмотреть, что сначала комиссионер оплачивает расходы, связанные с реализацией экспортных товаров, со специального транзитного валютного счета, а затем указанные расходы будут возмещаться за счет поступившей выручки комитента.

     Подводя итог вышесказанному, мы рекомендуем  в договор комиссии включить условие  о том, что расходы, оплаченные комиссионером  в иностранной валюте, возмещаются  ему в иностранной валюте; расходы, произведенные комиссионером в  рублях, должны возмещаться в рублях. Кроме этого, если операции по обязательной продаже выручки проводит комиссионер, то в договоре целесообразно предусмотреть, на чей счет будут относиться убытки от продажи валюты.

     Порядок оформления первичных  документов

     Товары, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента (ст.996 ГК РФ). Таким образом, экспортные товары переходят в собственность к иностранному покупателю непосредственно от комитента.

     В этой связи комиссионер должен известить  комитента о дате перехода права  собственности в соответствии с условиями внешнеторгового контракта. Извещение служит для комитента основанием для отражения реализации экспортных товаров.

     Если  комитент рассчитывает налог на прибыль  методом начисления, то извещение  служит также основанием для включения  выручки от экспорта товаров в  налогооблагаемый доход.

     Если  комитент ведет налоговый учет "по оплате", то комиссионер должен предъявить ему также извещение о поступлении выручки на его счет. Это обусловлено тем, что поступившая выручка фактически является выручкой комитента. Поэтому в целях исчисления налога на прибыль она подлежит у комитента пересчету в рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ на день зачисления валютных средств на счет комиссионера.

     Кроме этого, в соответствии со статьей 999 ГК РФ после исполнения поручения  комиссионер представляет комитенту  отчет. Комитент проверяет отчет  и сообщает о своих возражениях  комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

     Для посредника отчет, утвержденный комиссионером, является доказательством фактического оказания услуг и служит основанием для подписания акта выполненных работ и начисления вознаграждения. Кроме этого, утверждение отчета комитентом удостоверяет правомерность отнесения расходов, связанных с реализацией экспортных товаров, на счет комитента (в дебет счета 76), а не на счет комиссионера (дебет счета 26).

     В свою очередь у комитента на основании  отчета формируются расходы на продажу  экспортных товаров. Поэтому рекомендуем  в отчете указывать номера первичных  документов, на основании которых  посредником были произведены расходы. Требовать от комиссионера копий указанных документов, по нашему мнению, необязательно.

     Ведь  в первичных документах указываются  наименования и реквизиты поставщиков.

     Комиссионер может расценивать такую информацию как коммерческую тайну.