Если  объект калькулирования будет еще  более детализирован, то еще одна часть прямых затрат переместится в  категорию косвенных. Например, амортизация  оборудования по обработке меха. Если объект калькулирования - пальто с меховым воротником, то она является прямыми затратами и целиком относится на один объект калькулирования, если объектом калькулирования станет пальто с меховым воротником модели N, то амортизацию оборудования по обработке меха следует считать уже косвенными затратами и распределять по различным моделям.

       Таким образом, чем более агрегирован  объект калькулирования, тем большую  долю прямых затрат можно и нужно  выделить для целей калькулирования. Чем больше объектов калькулирования будет выделено, чем больше они будут разукрупнены, тем сильнее увеличивается доля косвенных затрат при одновременном сокращении перечня прямых затрат.

       Понятно, что данное деление затрат имеет  значение только для многономенклатурных  производств - для монопроизводств  все затраты будут прямыми.

       Деление по экономическому составу - основные и накладные  затраты

       Определение 

       Затраты признаются основными, если они связаны  непосредственно с технологическим процессом, накладными - если они связаны с организацией производства и управлением.

       Вернемся  к нашему примеру. Стоимость ткани, фурнитуры, амортизация оборудования, заработная плата закройщиков, скорняков и швей - это основные затраты, канцелярские и командировочные расходы, стоимость курсов повышения квалификации, стоимость программы для ведения бухгалтерского учета — это затраты накладные.

       Как бы мы ни выбирали объект калькулирования, деление затрат на основные и накладные  останется неизменным. Поэтому прямые затраты нельзя отождествлять с  основными, а косвенные — с  накладными. Эти классификации осуществляются по разным принципам, например:

       прямыми основные затраты — стоимость  ткани, фурнитуры и иных основных материалов (то есть затраты, осуществленные в ходе технологического процесса пошива определенной модели пальто);

       прямые  и накладные - командировочные расходы  на поездку с целью приобретения выкроек и лекал для пошива определенной модели пальто (то есть затраты  на определенную модель пальто, осуществленные вне технологического процесса ее пошива);

       косвенные и основные — амортизация гладильного  оборудования, стоимость смазочных, обтирочных и иных вспомогательных материалов (то есть затраты, осуществленные в ходе технологического процесса одновременно для нескольких объектов калькулирования);

       • косвенные и накладные — амортизация  компьютеров и другого офисного оборудования, затраты на охрану труда, страхование (то есть затраты, осуществленные вне технологического процесса и связанные с производством в целом или с группой объектов калькулирования).

       Деление по отношению к  объему производства - переменные, условно  переменные и условно  постоянные затраты

       Определение

       Затраты признаются переменными, если они напрямую зависят от объемов производства.

       Как правило, зависимость близка к линейной: во сколько раз растет объем производства, во столько же раз растут переменные затраты; при этом затраты на единицу  продукции остаются практически  неизменными.

       В основном переменными будут являться прямые основные затраты. В нашем примере это стоимость ткани и фурнитуры: если на пошив одного пальто требуется 3 метра ткани и 10 пуговиц, то на пошив 2 пальто - 6 метров ткани и 20 пуговиц, 100 пальто - 300 метров ткани и 1000 пуговиц. Таким образом, во сколько раз растет количество пошитых пальто, во столько же раз увеличивается и объем переменных затрат, при этом затраты на единицу продукции не изменяются (рис. 2).

       Определение

       Условно переменные затраты - затраты, объем  которых зависит от объемов производства, причем зависимость является не прямо пропорциональной, а ступенчатой (пошаговой): до определенного предела при росте объемов производства объем затрат не изменяется, при достижении этого предела затраты растут скачкообразно.

       К таким затратам относятся многие общепроизводственные затраты (аренда производственных площадей, оплата коммунальных услуг, содержание ремонтных бригад и т. п.). В нашем примере условно переменными можно назвать затраты на амортизацию швейных машинок. Пусть производственная мощность 1 машинки — 100 пальто в месяц. То есть при пошиве от 1 до 100 пальто затраты будут составлять Z рублей. Если мы захотим изготовить хотя бы 101 пальто, то придется приобрести еще одну точно такую же машинку: затраты составят 2 х Z рублей, и эта величина сохранится при производстве от 101 до

       

       Рис. 2. График поведения затрат в зависимости  от объема производства и затрат на выпуск 

       Определение

       Условно постоянные затраты - затраты, объем  которых практически не изменяется при изменении объемов производства.

       К таким затратам относятся практически  все виды общехозяйственных расходов: заработная плата аппарата управления, амортизация офисной техники, затраты на охрану производственных помещений и т. д.

       Общепроизводственные  и общехозяйственные затраты  по своей сути чаще всего являются накладными (условно переменными  или условно постоянными) и образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления им. Строго говоря, абсолютно постоянных затрат быть не может. Просто шаг для них настолько велик, что прирост производства, достигаемый в практике работы данного конкретного предприятия, умещается в этот шаг. Например, затраты на получение лицензии на вид деятельности. Казалось бы, сколько ни производи, эти затраты постоянны. Однако наступает момент, когда осуществление производства в рамках одной организации становится неэффективным (организация огромна и неуправляема, производство и сбыт в других регионах целесообразнее осуществлять силами самостоятельных предприятий), - тогда организуется новое предприятие (юридическое лицо), а для него нужна уже собственная лицензия.

       Поэтому условно переменные затраты еще  называют затратами с видимым  шагом изменения: затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, затраты на аренду помещений, затраты  на содержание аппарата управления и  др.

       Понятно, что величина условно переменных и условно постоянных затрат на единицу продукции с ростом объемов производства уменьшается вплоть до наступления определенного момента. Когда наступает момент недостаточности затрат для данного объема, они должны быть вновь вложены (куплена лицензия) или увеличены (расширение площадей производственных помещений), то есть производится очередной шаг в осуществлении затрат, а величина этих затрат на единицу продукции скачкообразно увеличивается, чтобы затем постепенно уменьшаться при дальнейшем росте объемов.

       Деление затрат по эффективности - производительные и  непроизводительные

       Если  производительными называются затраты, связанные с нормальным протеканием производственных и сопутствующих производству процессов, то есть затраты, без которых производство не может быть осуществлено вообще, то непроизводительными называют затраты, осуществление которых не ведет к производству продукции или оказанию услуг. Это ненужные для производства затраты: оплата простоя рабочих, потери от брака, доплата за сверхурочную работу, уплаченные штрафы, списанные безнадежные долги, потери от аварий.

       Деление по составу - одноэлементные и многоэлементные (комплексные) затраты

       Одноэлементные  затраты характеризуются наличием затрат, которые могут быть отнесены к одному элементу: заработная плата, амортизация. Многоэлементные (комплексные) затраты включают в себя затраты, относящиеся к двум и более элементам: общецеховые расходы, потери от брака, затраты на подготовку и освоение производства, затраты на подбор и повышение квалификации кадров.

       Деление затрат по отношению  к периоду - расходы будущих периодов, текущие затраты и зарезервированные  затраты

       Расходы будущих периодов - суммы затрат, признанные (начисленные) в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие отношения к формированию доходов отчетного периода. Кроме того, затраты признаются относящимися к будущим периодам и распределяются между последующими периодами в случае, когда расходы, сформированные этими затратами, обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно.

       При наступлении периода, когда доходы для выявления финансового результата могут быть соотнесены с соответствующими им расходами, доходы будущих периодов признаются в качестве текущих доходов.

       Расходы будущих периодов — это отложенные затраты, которые реально понесены, но еще не участвуют в производстве либо участвуют в нескольких производственных циклах и должны быть распределены на несколько отчетных периодов. Чаще всего это предпроизвод-ственные затраты. Например, затраты на приобретение и внедрение программного обеспечения, на освоение новых производств, пуско- наладочные работы.

       Текущие затраты - затраты, относящиеся к  текущему периоду, обусловившие извлечение доходов данного отчетного периода.

       Последний вид затрат - зарезервированные затраты, которые фактически не наступили, реально  еще не осуществлены, но уже включены в объем издержек, увеличили себестоимость. Этими затратами являются все виды резервов предстоящих расходов.

       Понятие о калькулировании. Последовательность шагов по формированию себестоимости продукции

 

       Калькулирование — отнюдь не изобретение нашего времени. В начале XX века понятия  «калькуляция» и «калькуляционный счет» уже широко применяются  и под «калькуляцией» понимается исчисление себестоимости единицы  продукции. Словарь русского языка  С. И. Ожегова дает определение понятию калькулировать: «вычислять стоимость товара, величину издержек».

       Уже в названии раздела обозначены два  различных процесса - учет затрат на производство и формирование себестоимости  продукции. Эти процессы протекают  относительно независимо друг от друга, во всяком случае, они вовсе не тождественны, как иногда полагают. Однако первый процесс (учет затрат на производство) является необходимым условием реализации второго процесса (формирования себестоимости  продукции). Этот тезис станет понятным при рассмотрении первичного учета  затрат на производство и распределения  прямых затрат по объектам калькулирования (по видам продукции).

       Формирование  себестоимости продукции организуется в разрезе объектов калькулирования, то есть в разрезе номенклатуры выпус-каемой продукции. Инструктивной базой  в данном случае служат отраслевые методические указания и рекомендации, а основными методологическими  проблемами являются выбор объекта  кальку-лирования, способа оценки незавершенного производства и готовой продукции, метода учета затрат, порядка распределения  косвенных расходов.

       Независимо  от отраслевой принадлежности и серийности про-изводства процесс формирования себестоимости продукции может  быть разбит на ряд укрупненных шагов.

       Шаг 1. Первичный учет затрат на производство, привязка (рас-пределение) прямых затрат к объектам калькулирования (к видам  продукции).

       Шаг 2. Распределение по видам продукции  затрат вспомогательного производства.

       Шаг 3. Распределение по видам продукции  общепроизводственных расходов - формирование производственной себестоимости.

       Шаг 4. Распределение по видам продукции  общехозяйственных расходов — формирование фабрично-заводской себестоимости (себестоимости готовой продукции).

       Шаг 5. Распределение по видам продукции  коммерческих расходов — формирование полной себестоимости (себестоимости  реализованной продукции).

       Пятый шаг является последним при определении  себестоимости продукции. После  его осуществления в дебет 90 «Продажи»  должны быть списаны коммерческие расходы, накопленные на счете 44 «Расходы на продажу» и относящиеся к реализованной  за период продукции. Коммерческие расходы  могут быть прямыми (относящимися к  конкретной реализованной партии) или  косвенными (относящимися ко всему  объему реализованной продукции). Прямые коммерческие расходы списываются  в дебет 90 только при условии реализации той партии продукции, к которой  они относятся. Поэтому в части  данных расходов счет 44 может иметь  сальдо в балансе.