Аудит финансовых вложений

 
 

      Создание  резервов под обесценивание ценных бумаг.

      В случае возникновения ситуации, когда  может произойти обесценивание  ценных бумаг, организация должна осуществить проверку наличия условий снижения стоимости этих ценных бумаг. Такая проверка производится по всем видам ценных бумаг, по которым наблюдаются признаки их обесценивания.

      Устойчивое  снижение относительно стоимости ценных бумаг характеризуется наличием следующих условий (п. 37 ПБУ 19/02):

1. на начало и конец отчетного периода расчетная стоимость ценной бумаги ниже учетной стоимости;
2. в течение отчетного года расчетная стоимость ценной бумаги менялась только в сторону понижения;
3. на отчетную дату отсутствуют признаки того, что в будущем произойдет существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

      Примерами ситуаций, в которых может произойти  существенное снижение расчетной стоимости, являются:

• банкротство эмитента ценных бумаг;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

      Если  проверка подтверждает устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, организация  создает резерв под обесценивание  финансовых вложений на величину разницы  между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений.

      В бухгалтерской отчетности стоимость  таких финансовых вложений показывается по учетной цене за вычетом суммы  образованного резерва под их обесценивание.

      Если  по результатам проверки на обесценивание финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценивание финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата  (в составе операционных расходов). При этом делается следующая запись:

      Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт 59 «Резерв под обесценивание в  ценные бумаги».

      В том случае если по результатам проверки на обесценивание финансовых вложений выявлено повышение их расчетной  стоимости, сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе прочих доходов) (п. 39 ПБУ 19/02). Проводка будет такой:

      Кт 59 «Резерв под обесценивание в  ценные бумаги» Дт 91 «Прочие доходы и расходы». 
 

      Соответствие статьям баланса.

      По  строке 140 отражают стоимость финансовых вложений, если они произведены организацией на срок выше одного года. Если этот срок не превышает 12 месяцев, то их стоимость  указывают по строке 250 Бухгалтерского баланса «Краткосрочные финансовые вложения».

      По  этой строке баланса отражаются приобретенные  фирмой акции, облигации, финансовые векселя  и другие ценные бумаги. Здесь же показывают вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, в договоры о совместной деятельности и суммы займов, предоставленных фирмой. Кроме того, по строке 140 показывают долгосрочные депозитные вклады, если по ним предусмотрено начисление процентов.

      Стоимость облигаций и акций отражается в балансе за минусом созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

      Отметим, что собственные акции, выкупленные  у акционеров, финансовыми вложениями не являются. В балансе стоимость  таких акций показывают по строке 411 «собственные акции, выкупленные  у акционеров».

      Не  относятся к финансовым вложениям и долгосрочные займы, выданные работникам. Их показывают на счете 73 субсчет «Расчеты по предоставленным займам», а в балансе – в составе дебиторской задолженности.

      Выданные  краткосрочные займы (на срок не более  года), прочие краткосрочные финансовые вложения указываются по строке 250. Исключение – предоставленные беспроцентные займы, которые нельзя отнести к финансовым вложениям.

      Если  фирма приобрела ценные бумаги или  осуществляла финансовые вложения на срок, превышающий один год, то данные по таким вложениям отражают по строке 140 баланса.

                                

                                                                        

      1.3. Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки 

      При аудиторской проверке учета финансовых вложений используются следующие основные законодательные и нормативные документы:

1. Гражданский кодекс РФ.
2. Налоговый кодекс РФ.
3. Закон РФ №129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. (ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС РФ 23.02.1996).
4. Федеральный закон РФ №208-ФЗ от 22 апреля 1995 г. (ред. от 01.12.2007 №318-ФЗ) «Об акционерных обществах».
5. Федеральный закон РФ №146-ФЗ от 27 июля 2006 г. «О внесении изменений в ФЗ «Об акционерных обществах» (принят ГД ФС РФ 07.07.2006).
6. Федеральный закон РФ №39-ФЗ от 22 апреля 1996 г. (ред. от 02.10.2007) «О рынке ценных бумаг».
7. Постановление Правительства РФ №1094 от 26 сентября 1994 г. (в ред. Постановления Правительства РФ от 27.12.95 №1295) «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения».
8. Приказ от 29 июля 1998 г. №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 №116н, с изм., внесенные решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 № ГКПИ 00-645).
9. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».
10. Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 г. №154н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006). (Зарегистрировано в Минюсте РФ 17.01.2007 №8788)
11. Приказ от 6.07.1999 г. №43н «Об утвержденном положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 №115н)
12. Приказ МФ РФ №49 от 13 июня 1995 г. «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
13. Приказ МФ РФ №4н от 22.07.2003 №67н (ред. от 18.09.2006) «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
14. Приказ МФ РФ №60н от 28 июня 2000 г. «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций».
15. Приказ МФ РФ №68н от 24 декабря 1998 г. (ред. от 28.11.2001) «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества».
16. Приказ МФ РФ №2 от 15 января 1997 г. «О порядке отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» (с изм.. внесенными решением Верховного Суда РФ от 01.12.1998 № ГКПИ 98-525).
17. Приказ МФ РФ №64н от 21 декабря 1998 г. «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства».
18. Постановление Госкомстата РФ №57а от 29 мая 1998 г. И МФ РФ №27н от 18 июня 1998 г. «Порядок поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации».
19. Приказ МФ РФ от 10.12.2002 № 126н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) (в ред. Приказов Минфина РФ от 27.11.2006 № 156н).

 

1.4.  Источники информации для проверки 

      Источники информации для проверки учета финансовых вложений можно разделить на несколько групп:

1. Первичные учетные документы по учету финансовых вложений, в том числе:

• документы приема-передачи вкладов в уставные капиталы других              организаций;

• документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность;
• свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия;
• документы приема-передачи ценных бумаг;
• платежные поручения и выписки банка;
• приходные и расходные кассовые ордера.

2. Документы, устанавливающие обязательства сторон по сделкам, в том числе:

• учредительные документы;
• выписки из реестра акционеров;
• выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей, совета директоров и т.п.;
• сертификаты акций и другие ценные бумаги;
• договоры займа;
• договоры о совместной деятельности (договоры постоянного товарищества).

3. Учетные регистры, в том числе Главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы по счетам бухгалтерского учета 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», а также 55 «Специальные счета в банках», 91 «Прочие доходы и расходы» и т.д.

      Состав  учетных регистров определяется формой бухгалтерского учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная и т.п.),  а также статусом экономического субъекта (например, малое предприятие).

      К этой группе можно отнести регистры налогового учета по налогу на прибыль.

      4.  Формы учетной документации по  инвентаризации:

• приказ о создании комиссии по инвентаризации;
• ведомость результатов инвентаризации;

• инвентаризационные описи ценных бумаг, бланков строгой отчетности и т.п.

5. Прочие, например, Книга учета ценных бумаг и т.д.

      Рассмотрим  как при аудите краткосрочных  финансовых вложений заполняется рабочий  документ аудитора.

        При краткосрочных финансовых  вложениях необходимо проверить  правильность списания разниц  между покупной и номинальной  стоимостью ценных 

бумаг. Если покупная стоимость приобретенных  предприятием облигаций и иных ценных бумаг отличается от номинальной стоимости, то разница между покупной и номинальной стоимостью подлежит списанию (доначислению) таким образом, чтобы к моменту погашения (выкупа) ценных бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 58, соответствовала номинальной стоимости (табл.2,3)

      Пример 1

      Организация приобрела облигации за 25 000 р., номинальная  стоимость этих облигаций 23 000 р. Доход  по облигации равен 10 % годовых, выплаты  процентов производятся два раза в год. Срок погашения облигаций — через 4 года.

      Отразить  операции в учете.

      Решение:

      Дт 58 Кт 51  - 25000р. — отражена покупная стоимость облигаций;

      Дт 51 Кт 76 - 1 150р. (23 000*10%: 2) - отражен доход по облигациям, получаемый каждые полгода;

      Дт 76 Кт 58  -  250р. (2000:4:2) — отражена сумма, которая должна быть проамортизирована в момент получения дохода;

      Дт 76 Кт 91.1 — 900р. (1150 - 250) — отражен финансовый результат от операции.

      Таблица 2

        Ведомость проверки правильности списания разницы между покупкой и номинальной стоимостью ценных бумаг