Кәсіпорындағы шығындар құрылымын ұйымдастыру мен басқарудың теориялық негіздері

     Нақты шығындар жүйесінің мәні - есептеу барысында есепке осы кезеңде нақты жұмсалған шығындардың алынатындығында. Негізгі материалдарға деген шығындар нақты тұтынуды нақты бағаға көбейту жолымен анықталады, ал еңбек өтемі  бойынша-нақты жұмсалған уақытты нақты бағалауға көбейту жолымен және т.б. Неміс экономистері бекіткендей, қазіргі таңда өндіріс шығындарын есептеу ескірген болып саналады.  Ол өткен кезеңдерге өзінің байланысуы барысында шешім қабылдауға мәліметтер бермейді, бұл жағдайда басқару функциясын орындамайды. Өткен кезеңге негізделетін көрсеткіштер өндіріс көлеміндегі ауытқу қызметінің,  баға мен еңбекақы қызмет қуатының өзгеруі, сонымен қатар, жағымсыз факторлардың  нәтижесі болып келеді.  
Бұл олардың шығындарға бақылау жүргізуге жарамсыздығын білдіреді.  
Батыс кәсіпорындарының арасында уақыт өткен сайын осы тәсілді қолданатындардың саны азаюда және керісінше, көптеген кәсіпорындар шығындарды есептеуді белгіленген стандарттар негізінде жүргізеді.

     «Standart-cost» (стандарт-кост) жүйесі ХІХ ғасырдың аяғы мен ХХ ғасырдың басында пайда болды. Бұл жүйенің мәні келесіде: белгіленген нормалар негізінде өндірісте өнім бірлігіне деген шығындар есептеледі, алдын ала стандартты калькуляциялар құрылады, ол нақы жұмсалған шығындарды салыстыру базасы ретінде көрініс табады. Нақты шығындар стандартты құн есебінде ескеріледі, ал болған ауытқулар жеке белгіленеді және көп жағдайда олардың соммалары жалпы пайдадан ұсталады (ауытқулар соммасын өндіріске жатқызатын кәсіпорындар да кездеседі). Белгіленген стандарттар негізінде шығындарды есептеу шығындарды есепке алудың процестік тәсілінде де, тапсырыстық тәсіліндеде қолданылады. Стандартты шығындар (standart-cost) – бұл өнім бірлігін шығару үшін жобалық шығындар. Олар қатаң және икемді бюджет орнатуға, олардың орындалуын бағалауға, өнім өндірісіне кететін шығындарды есептеуге, бақылау жүргізуге, бухгалтерлік шығындарды азайтуға көмектеседі. Қатаң және икемді бюджет нені көрсетеді? Қатаң бюджет стандартты шығындар мен стандартты шығарылым көлемі негізінде құрылады. Экономистер оның шығындарды бақылау мақсатына жарамсыздығын мойындайды, себебі ол өндірістің нақты көлемін ескермейді. Икемді бюджет (flexible-budget)  өндірістің нақты көлемі мен стандартты шығындары негізінде есептеледі.  «Standart-cost» жүйесінде икемді бюджетті қолдану ауытқу факторларын табудың маңызды құралы болып табылады. Қатаң бюджет ондай мүмкіндік бермейді. Қарастырылып отырған жүйенің басты артықшылығы шығындарға белгіленген стандарттардан ауытқулардың әсері арқылы оперативті бақылау жүргізу болып табылады.  Қазіргі таңда отандық кәсіпорындарда стандарт-кост жүйесін қолдану  өзекті мәселе болып отыр. Батыс экономикасында стандарт-кост жүйесінің пайда болуының негізі ретінде сол уақытта өндірісті оперативті басқару, шығындарды бақылау мен өндірістің шығын деңгейін реттеу қажет болғанын атап көрсетеді. Қазіргі таңда осы проблема отандық кәсіпкерлер алдында тұр.

     Стандарт-кост жүйесін енгізу отандық кәсіпорындарда оның нормативтік тәсілін қолданылып көруімен жеңілдетіледі. Біздің ойымызша, отандық экономикаға стандарт-кост жүйесін енгізу таныс нормативті тәсіл шеңберінде жүргізілуі қажет, бірақ оны алдын ала қарастыру қажет. 
Мысалы, белгіленген нормалардан ауытқулар есебін жеңілдету керек, атап айтқанда, ауытқуларды норманың өзгеруіне байланысты болған және нормадан жай ауытқу нәтжесінде болған деп бөлмей. Бұл есептік операцияларды қиындатады.  Стандарт-кост жүйесінде бір ғана ауытқулар көлемі есептеледі, оның талдау мен бақылау үшін мақсаты есепте немесе сәйкес құжаттарда көрсетіледі.

     Нормативті  тәсілдің кең таралуына кедергі келтірген себептердің арасынан,  осы әтәсілдің басқарумен ешқандай байланысы болмағаны айрықша белгіленіп көрсетіледі. Нормативті тәсіл бойынша экономикалық әдебиеттерде өндіріс процесінде шығындар нормасынан ауытқулар анықалатыны және осы ауытқулар өнімнің өзіндік құнын калькуляциялаудың мақсаты болып келетіні жайлы айтылған. Кәсіпорынды басқаруда нормативті тәсілге қарағанда стандарт-кост  жүйесінің мәні мен рөлі айтарлықтай жоғары. Шығындарды басқару саласында зерттеулер жүргізген экономистер стандарт-кост жүйесінің келесі артықшылықтарын көрсетеді:

• өнімді өндіру мен ұйымдастыруға қажетті шығындар сомасы мен өнім бірлігіне келетін шығындарды уақытылы есептеу және фирманың кірісі мен шығыны туралы есепті құру мүмкіндігі;
• басқа тәсілдермен салыстырғанда өндіріс шығындарын есептеудің айтарықтай қарапайымдылығы, оған есептудің жеңілдетілген түрлері мен тәсілдерінің нәтижесінде қол жеткізіледі;
• өндірісті автоматты басқаруды  «стандарт-кост» жүйесімен араластырып қолдану стандарттардан болған қандай да бір ауытқулар мен басқарушылық шешім қабылдау арасында уақыт интервалын белгілейді.

     Тұтынушыларына  қатысты шығын көлемі бойынша олар толық шығындарды есептеу (absorption-cost system) мен жекелеген шығындарды есептеу (direct-cost system) болып бөлінеді. Осы тәсілдер арасындағы негізгі ерекшелік калькуляциялық кезең арасындағы тұрақты шығындардың бөлу реті. Бірінші жағдайда барлық шығындар (негізгі және қосымша) өнім өндірісіне жатқызылады, ал екінші жағдайда өндіріске тек ауыспалы шығындар жатады, олардың тұрақты бөлігі қай кезеңде жоспарланды және қай кезеңде ауысқан болса, сол кезеңде қызмет нәтижесінен ескеріледі. Бухгалтерлік көзқарас тұрғысынан бұл әдістер дайын өнім мен аяқталмаған өндіріс қалдығын бағалау тәсілі бойынша ажыратылады. Тұрақты шығындар шығындарды толық орналастыру барысында қалдықты бағалау кезінде ескеріледі, ал жекелеп орналастыру барысында тұрақты шығындар ескерілмейді. Шығындарды  толық жабу тәсілін қолдану өнім өндірісінде жұмсалған барлық шығындарды есептеуді білдіреді. Отандық кәсіпорындардың тәжірибесінде осы тәсіл дәстүрлі болып келеді, сол себепті жақсы танымал. Осыған байланысты оған көп көңіл бөлу қажет болып табылмайды.

     Батыс кәсіпорындарының экономикасында шығындарды жиынтық жабу альтернативті шығындарды жекелеп қосу тәсілі болып табылады, ол аудармалы әдебиеттерде бірқатар атауларды иеленеді және ол оны тануды бірталай қиындатады.  Осылайша,  американдық авторлар бойынша аталған тәсіл «direct-costing» - директ-костинг немесе тура шығындарды есептеу, англиялық – «margina-costing» маржиналдық шығындарды есептеу, немістік-«Grenzkostenrechnung» шекті шығындарды есептеу, австриялық-«Deckungsbeitragsrechnung» жабу сомасын есептеу, француздық-« la comptabilite marginale» маржиналды есеп және шведтік-жабу калькуляциясы және т.б. болып аталады. Келтірілген атау нұсқалары арасындағы ауыспалылық олардың негізінде келесілердің болуымен түсіндіріледі: бір жағынан, шығындар бөлігін есептеу, ал екінші жағынан, шығындарды есептеу мен өткізуден түскен пайда арасындағы айырмашылық. Экономист Стуков С.А. аталған жүйені суреттей келе, ауыспалы шығындар олардың рационалдылығын бақылау тұрғысынан  әрқашан да өзіне үлкен назар аударуды талап ететінін, ал тұрақты шығындар тең уақыт аралығына тең соммада белгіленетінін және өндіріс шығындарын тек ауыспалы шығындармен шектеу нормалауға, жоспарлауға көмектесетіні жайлы және де  жылдам қысқарған шығын баптарының санын есептеу мен бақылау: өзіндік құнның айтарлықтай кәрнекті болатынын, ал жеке шығындар-жақсы бақыланатын көрсететіні жайлы айтқан. Бақыланатын объектілер қаншалықты көп болса, бақылау соншалықты әлсіз болады. Көптеген мамандар бұл жүйенің осындай мүмкіндіктерін ескере отырып, оны нарықтық экономиканың басқару шешімдерін қабылдау, талдау және есептеу  интеграциясының жоғары деңгейіне қол жеткізген  өзіндік  атрибуты ретінде көрсетеді.  
Кәсіпорындар арасында осы арқылы да вэрибл-косттың жылдам таралуы түсіндіріледі. Вэрибл – кост жүйесінің негізгі ерекшелігі өндірістің барлық шығындарын тұрақты және ауыспалы, пайдалы және пайдасыз деп бөлуінде.

     Шығындарды  тұрақты және ауыспалы деп, ал тұрақты шығындарды – пайдалы және пайдасыз деп бөлудің құндылығы пайда туралы мәлімет алудың оперативтілігін арттыру мен есепті жеңілдетуінде. Шығынның ауыспалы бөлігінде өнімнің өзіндік құнын азайту тұрақты шығындарға бөлінетін назардың жоқ екенін білдірмейді.  Тұрақты шығындар басқарудың жоғары  деңгейін бақылайды, сол себепті ауыспалы шығындар бойынша өзіндік құнды калькуляциялау қағидаларын қолдану барысында оларды шектеу басшылар тарапынан оларды тиімдірек басқаруға ықпал етеді.

     Осы жүйеге сай, өндірістік шығындар туралы ақпараттар және пайда мен залал  туралы есеп басшыларға мәліметтерді уақытылы бақылау үшін жағымды шарттар қалыптастыратын формада және кезектілікте ұсынылады.

     Кіріс туралы есепте көрініс табатын экономикалық көрсеткіштер «шығындар – көлем  – пайда» схемасы бойынша талдау жүргізуге толық мүмкіндік береді, ол батыста  CVP-талдау  (Cost – Volume – Profit analysis) атауын иеленген.   Аbsorption-cost system негізінде жасалған есеп тұрақты және ауыспалы шығындар арасындағы айырмашылықты көрсетпейді, бірақ бұндай топтастыру мүмкін болуда. Оперативті қызметке  CVP-талдау  немесе икемді бюджеттендіру тұрғысынан қарайтын менеджерлер пайда бойынша бұндай есепті қате деп түсінеді. Олар кейбір сандарды нақты өндірістік жағдайлармен салыстыруға көп күш жұмсайды.  Верибл-кост жүйесінің жақтастары   
CVP -қатынастарды қаржылық есептіліктің интегралды бөлігі ретінде ұсыну  үлкен нәтиже беретіндігі туралы айтады.

     Шығындарды  толық және бөлшектеп есептеу  тәсәлдері арасындағы айырмашылықты өндіріске қатысты шығындар құрамына қарап ғана байқауға болмайды, ол пайданы есептеуде де жақсы көрінеді. Демек, егер есепті кезең аралығындағы өндіріс көлемі сатылым көлеміне тең болса, онда екі әдіс те бірдей пайдамен қамтамасыз етеді. Ал егер өндіріс көлемі өткізу көлемінен жоғары болса, онда шығындарды бөлшектеп орналастырудан қарағанда, толық орналастыруда пайда көп болады.  Бұл бірінші тәсілде тұрақты шығындардың бір бөлігі қорлар құнына ауысады және есептелінетін пайда қорлардың өзгерісі әсеріне ұшырайды. Өндіріс көлемі сатылым көлемінен аз болатын кезде шығындарды бөлшектеп орналастыру тәсіліне қарағанда, толық орналастыру аз пайда әкеледі. Біздің ойымызша, шығындарды есептеудің толық емес тәсілінде пайда көлемі сатылым көлемінің өзгеруіне байланысты болады.

     Бұл жүйенің кемшіліктерін белгілеу кезінде басты акцент кірістерді анықтауда туындайтын проблеммаларға, демек, табыс салығына қойылады.  Сонымен қатар, сыншылар вэрибл-кост жақтастарын тұрақты және ауыспалы шығындар арасындағы шекті анықтауда болатын техникалық кедергілерді және олардың соңғы нәтижеге әсерін  жеңілдетуге ықпал жасады деп кінәлауда. Шығындарды толық орналастырудың жақтастары ауыспалы шығындар сияқты тұрақты үстеме шығындар да өнім өндірісі үшін қолданылады, демек, олар аяқталмаған өндіріс пен дайын өнім қалдығына жатқызылуы қажет. Тағы да бір кемшіліктерінің бірі-ұзақ мерзімді жоспарлау қажеттіліктері мен басқарудың басқа да сұрақтары үшін тұрақты үстеме шығындарды жүйесіз ретте параллельді түрде орналастыру қажеттілігінде.

     Осылайша, біз шығындарды есептеудің бөлшектік  жүйесінің артықшылықтары да, кемшіліктері де барын көріп отырмыз, бірақ бұл әдіс формасын іздеу ғана директ-костинг жүйесіне әсер етуі мүмкін. 
Өндірістің өсуі мен шығындардың өсуі арасындағы байланыс болмайтын үлгі туралы айту мүмкін емес. Батыс кәсіпорындарының тәжірибесі көрсетіп отырғандай, шығындарды тұрақты және ауыспалы деп бөлу оларды басқарудың басқарушылық және аналитикалық мүмкіндіктерін арттырады және оң шешім қабылдауға көмектеседі. Кәсіпорын бір қалыпты дамыса (ішкі және сыртқы факторлардың жағымсыз әсері болмаса) және өндірістік күштердің жүз пайыздық қолданылуын иеленсе, тұрақты қаржылық жағдайдың, өндірістің өсіңкі және тұрақты рентабельділігін орнатса, өнімге жоғары нарық бағасын орнатса, тауарлы материалдық құндылықтардың үлкен қорын иеленсе шығындарды есептеудің толық орналастыру тәсілін қолдану айтарлықтай мақсатқа сай болып келеді.  Жиі өзгеріп отыратын нарық конъектурасындағы жағымсыз ішкі процестр мен қатаң бәсекелестік жағдайында басшылар вэрибл-кост жүйесін қолдану арқылы шаруашылық сұрақтарды шешу барысында үлкен нәтижеге қол жеткізеді.

     Отандық кәсіпорындарда аталған жүйені егізуге  келер болсақ, онда ол үшін ,біздің ойымызша, барлық себептер бар. Егер нақты экономикалық ұсыныстар болмаса шығындарды есептеудің бөлшектік әдісі теориялық зерттеу  формасында батыста қалып қояр еді. Негізделген тауар өндірушілер арасындағы бәсекелестіктің өсуі, өткізілім нарығы үшін күрес пен жаңа сегменттерді іздеу, өңдеуге кеткен шығындардың өсуі, жаңа өнімді шығару мен игеру, нарықты зерттеу, тауар өндірушілердің бағытын қиындату-міне осы тізімдер қарастырылған жүйені тәжірибеде қолдануды негіздейтін тізімдер қатары. Бұл жағдайда, біздің ойымызша, нарықтық қатынастарды қалыптастыру вэрибл-костты отандық кәсіпорындарда қолданудың маңызды объективті шарты болып келеді.

     Халықаралық тәжірибеде қолданылатын шығындарды есептеу мен қалыптастыру тәсілдерін қарастырудың және оларды отандық тәсілмен салыстырудың соңында біз 10-шы кестеде көрсетілген нәтижелерге қол жеткіземіз: 

     Кесте 10

     Халықаралық және отандық тәжірибеде қолданылатын шығындарды есептеудің және құрудың  салыстырмалы талдау тәсілдері