Роль и назначение международных стандартов учета (финансовой) отчетности

Этапы, помеченные звездочкой, обязательные к выполнению, в соответствии с положениями Устава СМСФО[14].

МСФО представляют собой  комплекс документов. Это Введение, Построение СМСФО, Предисловие к  положениям МСФО, Принципы составления  и представления финансовой отчетности, собственно стандарты, разъяснения  к стандартам (интерпретации), Глоссарий, История МСФО. Все эти документы  взаимосвязаны, образуя единое целое, систему, и не могут применяться по отдельности. Вместе с тем каждый отдельный документ как элемент этой системы имеет самостоятельное значение.

В Предисловии к положениям МСФО (Preface to Statements of International Accounting Standards) кратко излагаются цели и порядок  деятельности CМСФО, а также разъясняется порядок применения международных  стандартов. Значение этого документа  во многом определено во фразе, с которой  начинается каждый стандарт. В ней  обращается внимание на то, что положения  стандарта должны рассматриваться  в контексте Предисловия[14].

4 Реформирование  бухгалтерского учета в РФ

 

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, принятая приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, представляет собой новый  этап реформирования отечественного бухгалтерского учета с целью его адаптации  к условиям рыночной экономики и  Международным стандартам финансовой отчетности.

Прежняя Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации (далее - Концепция 1997 года) была принята Методологическим советом  по бухгалтерскому учету при Минфине  России и Президентским советом  Института профессиональных бухгалтеров 26 декабря 1997 года. В тексте этой Концепции  не было указания на то, что она разработана  по решению Правительства РФ; по существу, это был рабочий документ, который достаточно четко определял  основные термины бухгалтерского учета, цели бухгалтерского учета, содержание информации, формируемой в бухгалтерском  учете, требования, предъявляемые к  этой информации, и другие элементы, необходимые как для организации  учета на уровне хозяйствующего субъекта, так и для формирования законодательной  и нормативной базы в данном сегменте рынка. Большая часть норм, сформулированных в Концепции 1997 года, была использована при разработке положений по бухгалтерскому учету, методических рекомендаций и  методических указаний, изданных Минфином России[13].

В Концепции 2004 года отсутствует  указание на то, что Концепция 1997 года отменяется. С учетом того что названия Концепций различаются (из наименования Концепции 2004 года следует, что ее действие ограничено во времени - среднесрочной  перспективой), можно сделать вывод  о том, что в ближайшем будущем  будут одновременно действовать  две Концепции. Это обстоятельство должно учитываться как разработчиками новых документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, так и теми специалистами, кто  организует и ведет бухгалтерский  учет на уровне хозяйствующих субъектов.

Приказ Минфина России не может отменять действие других законодательных и подзаконных  актов, принятых на более высоком  уровне (в частности, постановлений  и распоряжений Правительства РФ). Поэтому впредь до принятия на соответствующем  уровне новых документов будут действовать  ранее принятые нормативные акты.

Для оценки и анализа отдельных  положений Концепции 2004 года представляется целесообразным охарактеризовать развитие нормативной базы бухгалтерского учета (в течение периода, прошедшего с 1997 года), а также современное  состояние отечественного бухгалтерского учета и его соответствие МСФО.

В развитие Концепции 1997 года постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - Программа 1998 года).

В Программе 1998 года:

-                   была сформулирована цель реформирования системы бухгалтерского учета - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО;

-                   были определены задачи реформы:

-                   сформировать систему стандартов бухгалтерского учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

-                   обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

-                   оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета;

-                   были определены основные направления реформы:

-                   совершенствование нормативного правового регулирования;

-                   формирование нормативной базы (стандарты);

-                   методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);

-                   кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);

-                   международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях; взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности).

В целях обеспечения поставленных задач предлагалось:

-                   подготовить необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), в том числе по вопросу проведения аттестации бухгалтеров, и в иные нормативные правовые акты. Соответствующий проект изменений в Закон о бухгалтерском учете был разработан, однако процедуру принятия в законодательном органе он не прошел. Причины отклонения изменений в Закон о бухгалтерском учете широко не освещались, наиболее вероятной из них явилась та, что подобные услуги (как на момент представления проекта в Государственную Думу, так и в настоящее время) фактически может оказывать только одна организация - Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ), а это в определенной мере противоречит антимонопольному законодательству;

-                   в течение двух лет (1998-1999 годов) разработать и утвердить положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, включающие основные требования МСФО. Большая часть стандартов, предложенных к разработке, была утверждена, правда, с существенным нарушением сроков;

-                   пересмотреть первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и иные документы, относящиеся к унифицированным системам бухгалтерской учетной и отчетной документации. Работу предполагалось завершить в течение 1998 года. При этом планировалось, что участие в разработке этих документов примут Госкомстат России, Минфин России, Минэкономики России, ФКЦБ России. Фактически была выполнена только часть работы: Госкомстатом России были переработаны (причем безотносительно к МСФО) унифицированные формы бухгалтерского учета. Разработка форм регистров бухгалтерского учета (в том числе уточнение форм журналов-ордеров и ведомостей, используемых при применении журнально-ордерной формы счетоводства) практически не велась;

-                   пересмотреть планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, учитывая появление и особенности деятельности финансовых институтов, особенности обращения ценных бумаг и т.д. Планы счетов для организаций сферы материального производства и торговли, а также для кредитных организаций были пересмотрены и утверждены;

-                   ввести упрощенную систему бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Данный пункт Программы 1998 года выполнен. Тем не менее, следует заметить, что принятие глав Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регулирующих специальные налоговые режимы (в частности, применение упрощенной системы налогообложения), вызвало необходимость одновременного ведения вышеупомянутыми субъектами бухгалтерского и налогового учета (или корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения).

Одним из основных элементов  реформирования бухгалтерского учета  и финансовой отчетности в соответствии с МСФО должна стать разработка новых  и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету.

Во исполнение постановления  Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" распоряжением Правительства  РФ от 22.05.1998 N 587-Р был утвержден  План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику (далее - План) [13].

 

Таблица 4 – План

Наименование положений (стандартов)	Срок  выполнения	Фактически выполнено
Общие вопросы  раскрытия информации
Бухгалтерская отчетность	III квартал 1998 г.	ПБУ 4/99;   06.07.1999
Сводная бухгалтерская отчетность	I квартал 1999 г.	приказ Минфина России  от   30.12.1996 N 112
Прибыль на акцию	I квартал 1999 г.	приказ  Минфина России  от 21.03.2000  N 29н
Информация по сегментам	IV квартал 1998 г	ПБУ 12/2000; 27.01.2000
Информация о связанных  сторонах	IV квартал 1998 г
Прекращенные операции	IV квартал 1999 г	ПБУ 16/02; 02.07.2002
Учетная политика организации	IV квартал 1998 г	ПБУ  1/98; 09.12.1998
Условные факты хозяйственной  деятельности	III квартал 1998 г	ПБУ  8/01; 28.11.2001
События после отчетной даты	III квартал 1998 г	ПБУ  7/98; 25.11.1998
Активы и обязательства  организации
Основные средства	IV квартал 1999 г	ПБУ 6/01; 30.03.2001
Материально-производственные запасы	II квартал 1998 г	ПБУ 5/01; 09.06.2001
Нематериальные активы	IV квартал 1999 г	ПБУ 14/2000; 16.10.2000
Финансовые вложения	IV квартал 1998 г	ПБУ 19/02; 10.12.2002
Активы и обязательства,     стоимость которых выражена в иностранной  валюте	II квартал 1999 г	ПБУ 3/2000; 10.01.2000
Реорганизация организаций	III квартал 1999 г	приказ Минфина России от  20.05.2003   44н
Аренда основных средств	III квартал 1999 г
Доверительное управление имуществом	IV квартал 1999 г	приказ Минфина России от  28.11.2001   N 97н
Финансовые результаты деятельности организации
Доходы организации	III квартал 1998 г	ПБУ 9/99; 06.05.1999
Затраты организации	III квартал 1998 г	ПБУ 10/99; 06.05.1999
Договоры на капитальное  строительство	I квартал 1999 г	ПБУ  2/94; 20.12.1994
Расчеты по налогам	I квартал 1999 г	ПБУ 18/02; 19.11.2002
Государственная помощь	II квартал 1999 г	ПБУ 13/2000; 16.10.2000

 

Некоторые положения по бухгалтерскому учету за истекший период переиздавались дважды (ПБУ 5, ПБУ 6, ПБУ 8). Переработано ПБУ 3 (прежняя редакция была утверждена в 1995 году).

Помимо вышеперечисленных  стандартов, были также разработаны  и утверждены:

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденное приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н. В данном ПБУ регулируются некоторые вопросы, которые могут быть отнесены к  взаимоотношениям со связанными сторонами. Однако то, что ПБУ 11/2000 регулирует не весь круг соответствующих взаимоотношений, а также то, что название стандарта  отличается от того, которое было заложено в План, позволяет сделать вывод  о том, что предстоит разработка и утверждение еще одного положения  по бухгалтерскому учету;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и  затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н;

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в  совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Таким образом, можно сделать  вывод, что практически все стандарты, включенные в План, хотя и с запозданием, но были разработаны и утверждены. Исключение составили вышеупомянутое Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" и Положение по бухгалтерскому учету "Аренда основных средств". Также  требует переработки Положение  по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина  России от 20.12.1994 N 167. Нормы, установленные  действующей редакцией этого  Положения, не соответствуют ни современному состоянию законодательной базы (части первая и вторая НК РФ были приняты после утверждения ПБУ 2/94), ни современному состоянию нормативной  базы бухгалтерского учета.

Концепция 2004 года принципиально  отличается от Концепции 1997 года[13]:

-                   во-первых, в новой Концепции почти нет точных формулировок, которые при организации и ведении бухгалтерского учета могли бы непосредственно применяться;

-                   во-вторых, собственно о бухгалтерском учете (как о процессе формирования информации, необходимой для составления отчетности) в Концепции 2004 года практически ничего не говорится - все внимание разработчиков сосредоточено только на самой отчетности;

-                   в-третьих, предусматривается фактическое исключение органов государственного управления (Минфина России) из числа субъектов, формирующих правила составления отчетности, с одновременным существенным повышением роли так называемого профессионального сообщества. Минфину России предполагается предоставить право обеспечения законодательного утверждения всех инициатив и разработок, выходящих из недр этого сообщества.

Концепция 2004 года, так же как и другие нормативные акты, регулирующие реформу бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, определяет в качестве магистрального направления реформирования переход  на МСФО.

В настоящее время в  мире существуют две наиболее распространенные системы международных стандартов - IAS (на основе которой и производится реформирование бухгалтерского учета) и GAAP, которая используется в основном государствами Северной Америки (в  первую очередь США). IAS и GAAP являются совместимыми стандартами, то есть основываются на единых требованиях и подходах к организации бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности. Их различие состоит в том, что стандарты GAAP более детализированы и фактически могут применяться всеми участниками  предпринимательской деятельности без дополнительных указаний и разъяснений, а стандарты IAS определяют только общие  принципы формирования бухгалтерской  информации и поэтому нуждаются  в разработке нормативных актов  более низкого уровня, которые  регулировали бы организацию бухгалтерского учета на конкретных участках (основные средства, материально-производственные запасы, расчеты и т.д.). Последнее  обусловлено тем, что система IAS используется значительно большим количеством  государств и корпораций по сравнению  с системой GAAP. Особенности национальных экономик и традиционных подходов к  организации бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  разных странах обуславливают существование  различий в конкретных приемах и  методах учетной работы.

Следовательно, разработка положений по бухгалтерскому учету  должна сопровождаться подготовкой  соответствующих методических рекомендаций или указаний, основной целью которых  является унификация учетных процессов  в масштабах государства.

Разработка МСФО началась в 1973 году, после того как в результате соглашения, достигнутого между профессиональными  бухгалтерскими организациями Германии, Франции, Голландии, Мексики, Японии, а  также Великобритании, Ирландии, Австралии, Канады и США, был образован Комитет  по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). С 1983 года членами  КМСФО стали все профессиональные бухгалтерские организации - члены  Международной федерации бухгалтеров (МФБ).

КМСФО объявило в качестве основных целей в том числе  разработку и публикацию МСФО, а  также работу по совершенствованию  и гармонизации правил, стандартов учета и процедур, связанных с  представлением финансовой отчетности.

КМСФО стремится максимально  упростить разрабатываемые стандарты  и обеспечить возможность их эффективного использования в различных странах. МСФО постоянно пересматриваются с  учетом изменений, происходящих в мировой  экономике, и достижений в теории бухгалтерского учета.