Роль и назначение международных стандартов учета (финансовой) отчетности

-                   расходы – это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока или использования активов или возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала. Расходы включают в себя затраты и убытки, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. К таким затратам относятся затраты на производство продукции, амортизация и т. п. Убытки могут возникать в результате стихийных бедствий, продажи внеоборотных активов, а также в результате внереализационных операций.

Соответствие между элементами обусловливает взаимосвязь в  их признании. Так, признание определенного  актива автоматически требует признания  соответствующего дохода или обязательства. Существуют два критерия принятия элементов  финансовой отчетности.

Первый критерий использует понятие вероятности будущей  экономической выгоды. Это понятие  соотносится с неопределенностью  среды, в которой работает предприятие. При подготовке финансовых отчетов  степень неопределенности оценивается  исходя из имеющихся данных. Например, если существует уверенность в том, что счета дебиторов будут  оплачены и отсутствует возможность  противоположного исхода, то эти счета  принимаются как активы. Если же есть вероятность неоплаты по большому количеству дебиторских счетов, то в данном случае дебиторская задолженность  считается расходом[6].

Вторым критерием функционирования статьи является наличие стоимости, измеренной с большой степенью достоверности. Использование разумных оценок статей является неотъемлемой частью финансовых отчетов, однако при невозможности  дать таковую статья не признается в балансовом отчете или в отчете о прибыли и убытках. Например, ожидаемые доходы, которые, возможно, будут получены в результате удовлетворения законных претензий, могут соответствовать  определению, как актива, так и  дохода. Однако если невозможно дать их оценку с большой степенью достоверности, статья не должна быть принята в  качестве актива или дохода, а само существование претензии будет  раскрыто в приложениях к отчетности.

Существенным также является вопрос измерения элементов финансовых отчетов. Измерение – это определение  денежной суммы, на основании которой  элементы финансовых отчетов должны быть признаны и внесены в балансовый отчет и в отчет о прибылях и убытках. Этот процесс включает в себя выбор определенной основы измерения. В качестве последней  могут выступать первоначальная, текущая, ликвидационная, реальная стоимости.

Первоначальная  стоимость. Активы и обязательства отражаются по исторической стоимости на момент их возникновения.

Текущая стоимость. Активы показываются в отчете по их текущей рыночной стоимости, т. е. в сумме денежных средств, которые могут быть получены в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации. Обязательства отражаются в отчете в сумме денежных средств или их эквивалентов, необходимых для того, чтобы оплатить их в настоящее время.

Ликвидационная  стоимость. Активы записываются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которые могут быть получены от продажи при ликвидации компании. Обязательства отражаются по первоначальной стоимости.

Реальная  стоимость. Активы показываются по дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств, которые должны обеспечивать возобновление активов при нормальном функционировании организации. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущих чистых отчислений денежных средств, которые могут быть использованы для погашения обязательств при нормальном течении бизнеса.

За основу измерений при  подготовке финансовых отчетов предприятия  принимают первоначальную стоимостью. Обычно она комбинируется с другими  оценками. Например, при оценке материально-производственных запасов из двух стоимостей – покупной или рыночной – выбирают меньшую. Ценные бумаги, обращающиеся на рынке, отражаются по рыночной цене, а обязательства  по пенсионному обеспечению оцениваются  по их реальной стоимости.

2 Перечень действующих  международных стандартов финансовой  отчетности и их назначение 

2.1 Перечень действующих  международных стандартов финансовой  отчетности

На настоящий момент издан 41 международный стандарт финансовой отчетности. Эти стандарты связаны  с темами, влияющими на финансовые отчеты коммерческих предприятий. Часть  стандартов (восемь) признана утратившими  силу из-за включения их правил в  другие изданные стандарты.

Перечень действующих  международных стандартов финансовой отчетности и их аналогов в России представлен в таблице 1.

Таблица 1 – Перечень действующих  МСФО и их аналогов в России

2.2 Понятие «справедливая  стоимость»

Для правильного отражения  результатов различий бухгалтерской  и налоговой прибыли разработан МСФО 12 «Налог на прибыль». Стандарт приводит методологию расчета и отражения  в учете не только текущих, но и  будущих налоговых обязательств, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения  обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для  разрешения этого вопроса применяется  понятие отложенных налогов.

По этому понятию организация  должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налога на прибыль, если возмещение стоимости  какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к  увеличению или уменьшению налоговых  платежей в будущих периодах по сравнению  с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы налоговых  последствий. Например, проценты к получению  по выданным кредитам признаются в  отчетности в том периоде, когда  они были начислены; налоговые последствия  по этой операции возникнут лишь при  получении процентов.

Следующим важным отличием современных тенденций развития МСФО является постепенное вытеснение исторической стоимости или себестоимости, оценками по справедливой стоимости. Справедливая стоимость – одно из ключевых и  относительно новых понятий МСФО. Как оценка целого класса активов  – финансовых инструментов – она  впервые появилась в МСФО 32 (1995 г.) и за это время затронула  существенное число других балансовых статей и продолжает вытеснять традиционную себестоимость. Справедливая стоимость оказалась достаточно удобным инструментом и для расширения состава балансовых статей. То, что не позволяла историческая оценка – отражать неоплаченные или неполученные активы – решается путем их оценки по справедливой стоимости. Согласно МСФО по справедливой стоимости следует оценивать вложения в доходную недвижимость, биологические активы (животные и растения), большинство финансовых инструментов.

Справедливая стоимость  вытесняет исторические оценки (себестоимость) также из тех статей, для которых  обязательность справедливой стоимости  пока не введена: переоцененные основные средства; товары, имеющие биржевую стоимость; дебиторская задолженность.

Изначально в МСФО определения  справедливой стоимости не было, лишь указывалось, что «она может определяться с помощью одного или нескольких общепринятых методов» (п. 79 МСФО 32). Таким  образом, декларировалось, что справедливая стоимость – не метод оценки, а ее качество. Разнообразие методов  ее исчисления определяется тем, что, с  одной стороны, «наилучшей базой  для определения ...справедливой стоимости  является рыночная котировка» (п. 81 МСФО 32), а с другой, – «в основе определения  справедливой стоимости лежит допущение  о непрерывности деятельности предприятия» (п. 80 МСФО 32). Состав справедливой стоимости  оказывается противоречивым, и поэтому  приходится прибегать к новому понятию  «технический прием оценки» (п. 82 МСФО 32). Это позволяет считать единой «справедливой стоимостью» оценки, имеющие различную природу: текущие  рыночные оценки, различного рода дисконтированные оценки выручки от продажи (МСФО 32, 39, 41), дисконтированные оценки ожидаемых  доходов от использования актива (МСФО 40), первоначальную стоимость  при первом применении МСФО (IFRS) 1.

Собственно определение  справедливой стоимости появилось  в МСФО 39. В соответствии с этим определением, содержащимся и в МСФО 40, «справедливая стоимость –  сумма денежных средств, достаточная  для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно  желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами» (п. 8 МСФО 39).

Например, если в отчетности, составленной по МСФО, стоимость основных средств, запасов или инвестиций списана до их возмещаемой суммы (или эти активы отражены по справедливой стоимости, которая ниже фактических  затрат на приобретение) и при этом организация намеревается продать  данные активы, то в отчетности не отражается сумма отложенного налогового актива. В таком случае налоговой базой  актива является его возмещаемая  сумма. Если бы организация имела  намерение использовать эти основные средства, то налоговой базой актива была бы его себестоимость.

Отложенные налоговые  активы и обязательства являются в ряде случаев долгосрочными  объектами: период их погашения часто  исчисляется несколькими годами. Поэтому иногда возникает вопрос о возможности отражения в  отчетности дисконтированной суммы  отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает  дисконтирование отложенных налогов. Это объясняется тем, что дисконтирование  предполагает подготовку детального расписания погашения отложенных налогов, и  в большинстве случаев возникает  необходимость довольно сложного расчета, а это приводит к нарушению  сравнимость данных отчетности разных организаций.

Среди всего разнообразия «технических приемов» четко просматривается  определенная тенденция: все они  основаны на оценках доходов, ожидаемых  от эксплуатации активов (капитализируемые оценки) или их продажи (реализационные оценки). Следовательно, переход на справедливую стоимость есть замена исторической стоимости (себестоимости) оценкой текущей доходности. Эта  замена логично вытекает из концепции  приоритета баланса. Так как баланс представляет собой равенство средств  и их источников, всегда возникает  желание узнать, сколько же эти  средства стоят на балансовую дату, и определить, какова стоимость реального  капитала компании, исчисление которой  не может быть сделано в тех  же оценках, что и исчисление финансовых результатов. 

2.3 Концепция контроля  над активами

Порядок исчисления оценок в МСФО тесно связан с концепцией контроля над активами, которая заключается  в том, что имуществом предприятия  следует считать не то, что принадлежит  ему на правах собственности, а то, что оно может контролировать. Исходя из данной концепции, вопрос о  зачислении тех или иных объектов в активы предприятия или, наоборот, их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью  в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов.

Так, основные средства принимаются  на баланс не потому, что предприятие  является их собственником, а потому что оно использует их в своей  деятельности и по своему усмотрению. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора.

Из концепции контроля вытекает и понятие активов как  ресурсов, которое в МСФО вытесняет  отождествление активов с имуществом. Важнейшая часть принципов подготовки и составления финансовой отчетности определяет активы как «ресурсы, контролируемые организацией в результате событий  прошлых периодов, от которых она  ожидает экономической выгоды в  будущем».

В состав активов включаются не все средства организации, а только приносящие выгоду в будущем. Это  положение связано с концепцией справедливой стоимости, так как  для средств, не приносящих доход, справедливая стоимость будет стремиться к  нулю.

Становится неважной юридическая  принадлежность данных средств, потому что и чужое имущество (например, арендованное) способно приносить доход. Ресурс есть то, что имеется в  наличии как в материальной, так  и не в материальной форме, однако ресурсом не служат расходы, капитализацией которых и был актив в классической модели учета. В этом отношении весьма показательна статья «расходы будущих  периодов». Такие расходы должны трактоваться или как дебиторская  задолженность (предварительная оплата), или долгосрочные права, или как  текущие расходы. В то же время  целый ряд ресурсов, прав организации  до сих пор не включаются в ее активы, но это положение меняется. Например, IASB решило изменить правила  МСФО 37 и признало необходимым отражать те условные активы (корреспондирующие  с условными прибылями), которые  ранее только раскрывались в пояснениях при высокой вероятности получения  соответствующих средств в будущем, такие активы оцениваются по справедливой стоимости. Еще возникает необходимость учета в качестве актива человеческого капитала, который оценивается по затратам на обучение персонала или путем измерения приносимой им добавленной стоимости (Tournier JC. La revolution comptable Du cout historique a la juste valeur. Paris: Editions d’Organisation, 2000 p.114).

Поскольку активы отождествляются  с ресурсами, последние приобретают  характер балансовых статей, т.е. измеряются на фиксированный момент времени  – балансовую дату – и в соответствии с общими принципами балансовых оценок. При этом возникает некоторое  противоречие оценок с самим понятием ресурсов. Оценки по дисконтированному  доходу представляют собой оценки экономической  выгоды будущих периодов, которая  «не является активом, контролируемым компанией в результате событий  прошлых периодов, т.е. ресурсом». Данное противоречие не рассматривается применительно  к текущей рыночной стоимости, т.е. сумме денежных средств, которая  может быть получена при продаже  или должна быть уплачена при приобретении на активном рынке на момент оценивания. Оценки, основанные на исторических ценах, подлежат переоценке и обязательному  снижению при обесценении активов. Отражение обесценения превращает практически все статьи баланса  в нетто-показатели, образованные путем  вычета амортизации, резервов или обесценения  или путем прямого пересчета  стоимости до справедливой величины.