Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства

     К республиканским налогам, сборам (пошлинам) относятся:

• налог на добавленную стоимость;
• акцизы;
• налог на прибыль;
• налоги на доходы;
• подоходный налог с физических лиц;
• экологический налог;
• налоги с пользователей природных ресурсов;
• налоги на имущество;
• земельный налог;
• дорожные налоги и сборы;
• таможенная пошлина и таможенные сборы;
• гербовый сбор;
• оффшорный сбор;
• консульский сбор;
• государственная пошлина;
• регистрационные и лицензионные сборы;
• патентные пошлины (ст.8 Налогового кодекса).

     При составлении Уголовного кодекса  законодатель поместил состав ст.243 в  гл.25 «Преступления против порядка  осуществления экономической деятельности», признав таким образом, что их объектом являются отношения в сфере  товарно-материального обращения. На первый взгляд содержание объекта имеет  действительно экономический характер - государство лишается притока принадлежащих  ему финансовых средств. Однако, в  научной литературе существует точка  зрения о спорности подобного  подхода.

     Например, российский ученый С.Г. Пепеляев утверждает, что по своей сути экономические  отношения связаны с производством  товаров (работ, услуг), а также с  их обменом. Участники этих отношений  равноправны. Уплата же налогов носит  конфискационный характер. Государство  изымает часть собственности  налогоплательщиков, ничего не представляя  взамен. По отношению к налогоплательщику  государство в лице налоговых  органов наделено определенными властными полномочиями [17, с.67]. Следовательно, по мнению С.Г. Пепеляева объектом преступных посягательств против порядка уплаты налогов и сборов является скорее одна из областей государственного управления.

     Объект  уклонения от уплаты налогов следует  отличать от объекта налогообложения. Объектами налогообложения признаются обстоятельства, с наличием которых  у плательщика налоговое законодательство связывает возникновение налогового обязательства. Каждый налог или  сбор имеет самостоятельный объект налогообложения. Налоговый кодекс указывает в качестве объектов налогообложения товары (ст.29), работы и услуги (ст.30), доходы (ст.34), дивиденды и проценты (ст.35).

     Процесс уплаты налога может быть условно  разделен на три части: подготовка информации об объекте налогообложения для  налоговых органов, расчет налогового обязательства и перечисление денег  в бюджет. Информацию об объекте  налогообложения могут готовить и сам налогоплательщик, и третьи лица. Например, при расчете подоходного  налога с физических лиц все данные об объекте налогообложения направляются в налоговые инспекции органами, регистрирующими конкретные виды доходов, подлежащих налогообложению. Чаще всего  именно налогоплательщик является единственным источником сведений, необходимых для  исчисления налога, и ему приходится заполнять и сдавать декларации, налоговые расчеты.

     Расчет  налогового обязательства делается самим налогоплательщиком или налоговыми органами. Но и в первом случае расчеты  плательщика зачастую носят предварительный  характер. Они могут быть проверены  и исправлены государственным органом  на основе отчетных документов. Во всяком случае, причинить ущерб казне  при помощи неверного расчета  сложно, если сам объект налогообложения  описан правильно. Опасность может  исходить не со стороны налогоплательщика, а со стороны контрольных органов, пренебрегающих своими обязанностями. При наличии оснований такие  действия должностных лиц налоговых  органов могут повлечь дисциплинарную, или даже уголовную ответственность  за преступление против интересов службы [19, с. 518].

     Перечисление  денег в бюджет зависит полностью  от плательщика налогов, и он до известной  степени способен затормозить этот процесс. Но сейчас в распоряжении государственных  органов имеется достаточно инструментов, чтобы получить всю сумму налога с самого «упрямого» неплательщика - списание денежных средств в бесспорном порядке, обращение взыскания на имущество. Реальной опасности для фискальных интересов простой неплатеж сейчас не представляет [12, с. 111].

     Следовательно, наибольшая возможность для причинения ущерба государственным интересам  возникает у налогоплательщика  только на первой стадии - при подготовке необходимой информации. В самом  деле, если представлена вся необходимая  информация об объекте, налоговый орган  вполне способен самостоятельно рассчитать обязательства плательщика и  взыскать их в установленном порядке. Но при отсутствии нужных сведений налоговый орган ничего не может  сделать. Значит, непредставление этих сведений - единственный по-настоящему опасный способ помешать государству  удовлетворить финансовые интересы. Именно эти отношения белорусский  законодатель признал непосредственным объектом налоговых преступлений. Это  позволяет обратить уголовный закон  против самых опасных посягательств  на государственные финансы и  избежать ненужной криминализации малоопасных  деяний.

     Таким образом, уголовная ответственность  за уклонение от уплаты налогов, сборов является средством уголовно-правовой охраны отношений, возникающих по поводу исчисления и уплаты налогов и  сборов. Объектом данного преступления являются экономические отношения  и отношения в области государственного управления, возникающие в связи  с уплатой республиканских налогов  и сборов. Непосредственным объектом данного преступления является порядок  подготовки налогоплательщиком информации об объекте налогообложения.

     Глава 2. Уклонение от уплаты сумм  налогов, сборов

1. Объект и объективна сторона преступления, предусмотренного ст. 243 Уголовного кодекса

     Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства представлена ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь. Непосредственным объектом преступления предусмотренного данной статьей, как  уже было отмечено выше, являются общественные отношения в сфере формирования государственного бюджета Республики Беларусь, отношения по поводу налоговых  платежей и сборов в государственные  бюджеты всех уровней. Доходы бюджета  каждой административно-территориальной  единицы Республики Беларусь формируются  за счет налогов, сборов и других обязательных платежей, а также иных преступлений, предусмотренных законодательством  Республики Беларусь.

     В случае от уклонения от уплаты таможенных сборов ответственность наступает  по ст. 231 Уголовного кодекса Республики Беларусь.

     Основной  состав преступления, предусмотренного ст.243 Уголовного кодекса, материальный и предусматривает два альтернативных деяния:

• сокрытие или занижение налоговой базы;
• уклонение от представления налоговой декларации (расчета) или внесение в нее заведомо ложных сведений.

     Сущность  данных деяний определена в названии преступления - уклонение от уплаты налогов, то есть совершение деяний, направленных на невыполнение обязанности производить налоговые платежи с предусмотренных законом объектов налогообложения в государственные бюджеты всех уровней [11, с.518].

     Как и всякое бездействие, невыполнение обязанности платить налоги влечет ответственность при наличии  объективного и субъективного условий: наличия обязанности платить  налоги (лицо должно было) и наличия  возможности выполнить такую  обязанность (лицо могло).

     Долженствование платить налоги вытекает из требований законодательства. Диспозиция ч.1 ст.243 Уголовного кодекса является бланкетной, поэтому для уяснения содержания таких понятий как «налог», «сбор», «налоговая база» следует обращаться к действующему на момент совершения деяния налоговому законодательству Республики Беларусь.

     В частности, ч.1 ст.41 Налогового кодекса  определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая  база и порядок ее определения (исчисления) устанавливаются применительно  к каждому налогу или сбору. Поэтому  обязанность конкретного юридического или физического лица платить  конкретный вид налога должна быть всякий раз точно установлена  и обоснована путем ссылки на соответствующие  нормативные правовые акты, поскольку  налоговое законодательство содержит ряд норм, освобождающих отдельных  лиц от уплаты определенных налогов (налоговых льгот). Наличие возможности  заплатить налоги в общем плане  означает наличие у лица достаточных  для этого средств и отсутствие внешних препятствий к своевременной  оплате (например, заболевания).

     Однако  данное преступление имеет существенную особенность, которая позволяет  признавать уклонением от уплаты налогов  определенные действия безотносительно  к наличию или отсутствию средств, достаточных для уплаты налогов. Эта особенность заключается  в составляющих суть уклонения невыполнении лицом обязанности быть честным перед государством, то есть не скрывать, не занижать объекты налогообложения и своевременно предъявлять декларацию о доходах и имуществе. Выполнение этих требований исключает уголовную ответственность даже в случае фактической неуплаты налогов [13, с.75].

     Таким образом, уклонение от уплаты налогов  может быть определено как стремление избежать уплаты налогов путем обмана.

     Сокрытие  или занижение налоговой базы - это искажение или фальсификация  стоимостных, физических или иных характеристик  объектов налогообложения путем утаивания их в полном объеме (сокрытие) или указание в меньшем объеме (занижение).

     На  практике следственные органы и суды относят зачастую к сокрытию объектов налогообложения действия, состоящие  в представлении в налоговые  органы заведомо неправильных отчетных документов, но только лишь в тех  случаях, если искажению отчетности предшествовало умышленное искажение  данных. Если последнее не совершено, то представление в налоговые  органы искаженных данных называют занижением налогообложения, как сокрытие их не расценивают [15, с. 33].

     Занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения выражается во внесении в отчетные документы, представляемые в налоговые органы, заведомо не соответствующей действительности информации о величине объекта налогообложения  скорректированной в строну ее снижения).

     Способы неуплаты налогов и получения  от этого незаконной прибыли универсальны, могут применяться во всех общественных отношениях, где лицо по должности  располагает возможностью иметь  доступ к товарно-материальным ценностям, либо к порядкам выплат денежных средств.

     Способы, используемые для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны. Они могут выражаться в полном или частичном неотражении результатов  финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета (осуществление сделок без  документального оформления, неоприходование  товарно-материальных ценностей, неоприходование  денежной выручки в кассу), в использовании  необоснованных изъятий и скидок (отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные  законодательством; незаконное использование  налоговых льгот), в искажении  экономических показателей, позволяющем  уменьшить размер налогооблагаемой базы, в завышении стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения, в неправомерном отнесении на себестоимость разного рода затрат и расходов, а также неотражение или неправильное отражение курсовых разниц по оприходованной валюте [10, с. 19].

     Однако, так или иначе все способы  уклонения от уплаты налогов путем  сокрытия или занижения налоговой  базы могут совершаться в двух формах:

• нарушение порядка учета объектов налогообложения с целью утаивания информации об их наличии или действительном количестве (фальсификация внутреннего учета);
• неотражение в соответствующих отчетных документах, представляемых налоговым органам, фактических данных о получении объектов налогообложения (фальсификация внешней отчетности).

     Фальсификация внутреннего учета может выражаться в приеме денежных средств от реализации товаров, работ или услуг без  их отражения в учетных документах, уменьшении реального количества или  действительной стоимости объектов недвижимости, завышении относимых  на себестоимость продукции затрат.