Основные направления деятельности правоохранительных органов по борьбе с неуплатой налогов

Введение ст.199.1 УК РФ означает ужесточение юридической ответственности налогового агента за неисполнение своих обязанностей в личных целях.

Применительно к ст.199.2 можно сказать, что этот состав является своего рода гарантией - обеспечительной мерой принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов путем обращения взыскания на денежные средства или имущество налогоплательщика. Кроме того, наличие ст.199.2 УК РФ способствует более эффективному применению различных способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей, установленных в гл.11 НК РФ, - залога (когда имущество остается у налогоплательщика-залогодателя), пени и ареста имущества.[8]

1.2 Объективные и субъективные признаки состава преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов с организации

Установление объективных признаков уклонения от уплаты налогов имеет важное значение для квалификации данного деяния и последующего привлечения совершившего его лица к ответственности.

Объективная сторона этого преступления выражена:

- в непредставлении налоговой декларации;

- в непредставлении иных документов.

Под иными документами следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы; во включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

К организациям, указанным в статье 199 УК РФ, относятся все перечисленные в статье 11 НК РФ организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, либо созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства, расположенные на территории Российской Федерации.

В отличие от административной ответственности, субъектом которой может быть само юридическое лицо, уголовное наказание применяется только к физическим лицам.

К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).[9]

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации - плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (квалификация происходит в таком случае с учетом части 5 статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199  УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и так далее, несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, закрепленного в статье 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Деяния, предусмотренные частью 1 статьи 199 УК РФ, наказываются альтернативно:

- штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

- арестом на срок до шести месяцев;

- лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Представляется, что введение в санкцию этой нормы такого дополнительного вида наказания, как лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, вызвано в первую очередь стремлением ограничить сообщество коммерсантов от лиц, серьезно попирающих принципы добросовестного предпринимательства.

В связи с рассмотрением указанной выше нормы законодательства рекомендуем обратить внимание на положения Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 г. N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

Данные рекомендации Пленум Верховного суда Российской Федерации предложил в целях обеспечения правильного и единообразного применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), а также за сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки (статьи 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ).

Согласно этим разъяснениям, под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода).

К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности и так далее.

Квалифицированный состав преступления, закрепленного в части 1 статьи 199 УК РФ, регламентирован в ее части 2.

Квалифицирующими признаками в данном случае выступают совершение тех же деяний группой лиц по предварительному сговору и совершение его в особо крупном размере. Для квалификации по части 2 рассматриваемой статьи достаточно хотя бы одного из них. Наказывается оно штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Обязательным признаком составов преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно Примечаниям к этой статье УК РФ.

При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд.

2. Основные направления деятельности правоохранительных органов по борьбе с неуплатой налогов

2.1. Особенности возбуждения и обстоятельства, подлежащие установлению по делам расследования уклонения от уплаты налогов с организации.

В настоящее время большинство предприятий стремятся скрыть реальную бухгалтерию, прежде всего, в целях сокращения налогового бремени. Есть и другие причины, например, чтобы не привлекать внимания потенциальных скупщиков акций или, наоборот, ради увеличения привлекательности предприятия в глазах иностранных инвесторов.

Поддержанию традиций ведения «черной» бухгалтерии способствует несовершенство и трудности «перевода» отдельных положений законодательства, слабая профессиональная подготовка бухгалтеров, а также недобросовестность контрагентов организации, не желающих представить должным образом оформленные документы. В результате бухгалтер просто не знает, как правильно учесть ту или иную операцию либо, при всем желании, вообще не может принять к учету полученные документы, которые в итоге оседают в «черных» папках.

Основным признаком налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является одновременное наличие следующих условий:

             факт уклонения от уплаты (неуплаты) налогов, а равно страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации;

             общественная опасность содеянного;

             крупный размер неуплаченных налогов (если сумма неуплаченного налога (налогов и взносов) превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда);

             виновные лица или лицо (т. е. наличие субъекта преступления); прямой умысел виновных лиц в совершении преступления.

При этом уголовно наказуемым бывает не всякое уклонение от уплаты (неуплаты) налога или взноса, а лишь совершенное:

1) путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах организации;

2) иным способом, например, сокрытие других объектов налогообложения.

При отсутствии таких данных в проверочных материалах уголовное дело не может быть возбуждено или подлежит прекращению, как возбужденное необоснованно. Например, в проверочных материалах нет доказательств о внесении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных или данных об иных способах, скажем, о сокрытии объектов налогообложения.

Поводами к возбуждению уголовных дел по ст. 199 УК РФ, как правило, служат сообщения контролирующих органов МНС РФ, которые в соответствии с ведомственными указаниями в десятидневный срок со дня принятия решения по акту камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщика, согласно ст. 88, 89 НК РФ, должны были направить материалы о нарушениях налогового законодательства в органы ФСНП РФ, а с 2003 г. в органы МВД РФ.[10]

При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, в органы предварительного следствия и дознания из налоговой инспекции направляются:

      акт выездной налоговой проверки (если проводилась);

      возражения по акту (при их наличии);

      копия принятого по акту решения;

      при обжаловании принятого решения – копии жалоб, копии ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства – копии судебных решений, определений;

      подлинники или заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций и иных документов, подтверждающих факт неуплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

      копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);

      объяснения должностных лиц (налогоплательщика-организации) по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки);

      справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций выявлены факты неуплаты (с разбивкой сумм доначисленных налогов или страховых взносов по периодам платежей и с указанием их выражения в количестве МРОТ), а в случае погашения налогоплательщиком недоимки по налогам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений – справка об уплаченных суммах.

К акту выездной налоговой проверки прилагаются: копии заключений экспертов (в случае проведения экспертизы); протоколы опроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых или иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или связанных с содержанием объектов налогообложения; протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также другие материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений. При отсутствии какого-либо из перечисленных документов по требованию следователя органа предварительного следствия и дознания он должен быть дополнительно представлен в течение 10 дней. Кроме того, органы МНС РФ обязаны предоставлять ему специалистов для решения возникших вопросов.

Таким образом, при решении вопроса о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды основное и первостепенное значение имеет акт документальной налоговой проверки. Этот документ является источником обобщенной информации о совершении данного преступления. Он выступает основным доказательством, раскрывающим объективную сторону налогового преступления, документально обоснованную заключением о выявленном механизме налогового правонарушения. Отсутствие этого акта не позволяет сделать правильный вывод о наличии преступления и возможности возбуждения уголовного дела.[11]