Затраты: их поведение, учет и классификация

     Динамику  совокупных постоянных затрат (условно  на уровне 100 тыс. руб.) и удельных постоянных затрат иллюстрирует рис. 2.

     На  практике едва ли можно ожидать, что  совокупные постоянные затраты останутся  одинаковыми для всех уровней  производства. Скорее всего, они будут  возрастать ступенчато, как показано на рис. 3

     При установлении различия между постоянными  и переменными затратами необходимо принимать во внимание рассматриваемый  период времени. Для сравнительно длительного  периода времени, измеряемого несколькими  годами, практически все затраты  будут переменными. В течение  такого долгого времени снижение спроса будет сопровождаться сокращением  практически всех категорий затрат.

     Для более короткого периода времени  затраты будут постоянными или  переменными в зависимости от изменений производства. Чем короче период времени, тем больше вероятность  того, что какие-либо определенные затраты  будут постоянными [8, с.378].

     Рассмотрим  период времени, равный одному году. В  течение этого периода затраты, обеспечивающие действующую производственную мощность предприятия, в частности, амортизационные отчисления и жалование  старшего руководящего состава предприятия, скорее всего будут постоянными  относительно изменений уровня производства. Решения о желаемой потенциально возможной производственной мощности будут зависеть от размеров будущих  постоянных затрат на расширение производства. Предварительно они должны быть утверждены в рамках процесса принятия решений  о капиталовложениях и долгосрочном планировании. Эти решения после  принятия не могут быть изменены в  короткий срок, поскольку решения  о капиталовложениях или их отмене не могут основываться на колебаниях конъюнктуры в течение какого-либо одного года. Вместо этого они должны периодически подвергаться пересмотру в рамках процесса долгосрочного планирования и ориентироваться на тенденцию многолетнего спроса. Таким образом, издержки на расширение производства имеют свойство быть постоянными в краткосрочном периоде, скажем, в течение одного года. Однако в долгосрочном плане, в течение нескольких лет, существенные изменения спроса приведут к их изменению.

     Расходование  средств на постоянные затраты, такие, как оплата труда основных производственных рабочих и жалованье производственным контролерам, может быть скорректировано  в краткосрочном периоде в  ответ на изменения уровня производства. Например, если объем производства значительно сокращается, то основные производственные рабочие и контролеры могут сохранить свои рабочие  места в расчете на то, что спад спроса вскоре прекратится и ситуация изменится к лучшему. Однако если не происходит быстрого повышения спроса, то количество персонала может, в  конце концов, стать избыточным. С другой стороны, если производственные мощности расширяются до какой-то критической  отметки, то будут наняты дополнительные рабочие, однако, на это может потребоваться  несколько месяцев. Следовательно, в краткосрочном периоде, как  например за один год, затраты на оплату труда могут меняться в зависимости  от изменения спроса. Эти затраты  называются полупостоянными, или ступенчато (дискретно) возрастающими затратами. Отличительной чертой ступенчато возрастающих затрат является то, что для конкретного  периода они являются постоянными  для определенного уровня производства, но в конечном счете они возрастают или снижаются на определенную величину в какой-либо критический момент.

     Ранее был рассмотрен временной период в один год. Теперь рассмотрим более  короткий период, скажем, один месяц  на тех же условиях: изменение объема производства и изменение уровня расходов занимают несколько месяцев. Для очень коротких периодов времени, таких, как один месяц, затраты на труд основных производственных рабочих и жалованье контролеров будут постоянными по отношению к изменениям уровня производства.

     В течение такого периода, как один год, затраты будут переменными, постоянными или полупостоянными. В течение более длительного  периода, скажем нескольких лет, все  затраты имеют тенденцию реагировать  на существенные изменения уровня производства, и постоянные затраты станут полупостоянными  и будут изменяться, как указано  на рис.3. Поскольку постоянные затраты  не остаются таковыми в течение длительных периодов времени, некоторые исследователи  предпочитают называть их долгосрочными  переменными затратами [25, с.51-52].

     В полупеременные затраты включаются как постоянные, так и переменные компоненты. Например, затраты на материально-техническое  обеспечение являются полупеременными, состоящими из запланированных (постоянных) затрат на материально-техническое  обеспечение, осуществляемое при любом  объеме производства, и переменных затрат, которые находятся в непосредственной зависимости от объема производства. Примерами полупеременных затрат является аренда грузового транспорта, где  твердая постоянная арендной платы  суммируется с переменным тарифом, в зависимости от пройденного  расстояния, и плата за телефон, включающая фиксированную сумму, уплачиваемую ежемесячно, плюс начисления в зависимости  от количества сделанных междугородних  звонков .

     Линия затрат при наличии постоянных и  переменных расходов представляет собой  уравнение первой степени Y = a + bx

     где Y - сумма затрат на производство продукции;

     а -- абсолютная сумма постоянных расходов;

     b -- ставка переменных расходов на единицу продукции (услуг);

     x -- объем производства продукции (услуг).

     Зависимость суммы затрат от объема производства показана на рис. 4. На оси абсцисс  откладывается объем производства продукции, а на оси ординат - сумма постоянных и переменных затрат. Из рисунка видно, как с увеличением объема производства возрастает сумма переменных расходов, а при спаде производства соответственно уменьшается, постепенно приближаясь к линии постоянных затрат.

     Рис. 4. Зависимость общей суммы затрат от объема производства

     Рис. 5. Зависимость себестоимости единицы продукции от объема ее производства

     Иное  положение показано на рис. 5, где  для каждого объема производства сначала отложены точки переменных расходов на единицу продукции, а  затем точки постоянных расходов. Соединив точки переменных расходов, получим прямую, параллельную оси  абсцисс, а после соединения точек  постоянных расходов -- кривую себестоимости  единицы продукции, которая при  увеличении объема производства постепенно приближается к прямой переменных расходов, а при спаде производства она будет стремительно подниматься [20, с.296-299].

     Взаимосвязь объема производства и себестоимости  продукции должна учитываться при  анализе себестоимости как всего выпуска, так и единицы продукции.

     Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель - коэффициент реагирования затрат (Кр3). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

      где Y - темпы роста затрат, %;

     X - темпы роста деловой активности фирмы, %.

     Как отмечалось выше, затраты считаются  постоянными, если они не реагируют  на изменение объемов производства. Например, стоимость арендной платы  за пользование автомобилем не изменится  при увеличении объема производства на 30%. В этом случае

     Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует  о том, что мы имеем дело с постоянными  издержками.

     Разновидностью  переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 30% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда

     Таким образом, Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные. Их поведение иллюстрируется на рис. 6.

     Рис. 6. Динамика пропорциональных затрат.

     Другим  видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда

     Итак, случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.

     Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровождается увеличением издержек на 60%. Тогда

     Следовательно, при Крз> 1 затраты являются прогрессивными.

     Графики поведения дегрессивных и прогрессивных затрат -- совокупных и в расчете на единицу продукции (продаж) -- приведены на рис.7.

     Рис. 7. Динамика дегрессивных (а) и прогрессивных (б) затрат

     Любое предприятие, стремящееся максимизировать  свою прибыль, должно так организовать производство, чтобы затраты на единицу  выпускаемой продукции были минимальны. Значит, и принимаемые решения  должны ориентироваться на задачу минимизации  затрат. В выполнении этой задачи большую роль играет процесс прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия по критерию временного лага рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах [8, с.289].

     3. Учет затрат

     На  организацию учета затрат влияет ряд факторов: вид деятельности предприятия, принятая им структура управления (цеховая, общецеховая), правовая форма и т. п. Принимая во внимание эти обстоятельства предприятие определяет, какие синтетические  счета необходимо включить в рабочий  план счетов и какие субсчета открыть.

     Варианты  формирования системы управленческого  учета могут быть самые разнообразные: автономный учет, интегрированный, вариант  дуализма или монизма [18, с.64].

     Инструкция  по применению Плана счетов рекомендует  использовать сч. 20 -- 29 для группировки затрат по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а сч. 30 - 39 - для учета затрат по элементам. Взаимосвязь учета затрат по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов-экранов. Состав и методику использования сч. 30 - 39 при таком варианте учета организация устанавливает исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления на основе рекомендаций Минфина России. Некоторые специалисты полагают, что это позволит выделить счета управленческого учета, хотя методических рекомендаций Минфин России в настоящее время пока не издал.

     Возможные варианты организации управленческого  учета и его взаимодействия с  системой финансового учета рассматривались  В.Б. Ивашкевичем, Е.А. Мизиковским, С.А. Николаевой, В.Ф. Палием, Л.З. Шнейдманом и другими авторами.

     Интегрированное ведение учета. Единая система счетов - традиционный вариант для российского бухгалтерского учета. Он хорошо знаком и применяется на практике. Конечный результат деятельности организации определяется путем вычитания из выручки от продаж (без НДС) расходов на продажу и присоединения к полученному результату разницы прочих доходов и расходов. Для выявления финансового результата в пределах года в этом случае требуется закрытие всех основных счетов бухгалтерского учета. Интегрированная система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета, а используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов [8, с.115].

     Для сохранения коммерческой тайны на счетах бухгалтерского учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета.

     Дальнейшее  совершенствование интегрированной  системы связано с выделением для каждого элемента затрат специальных  счетов управленческого учета. Инструкция по применению Плана счетов разрешает  самим организациям определять состав и методику использования сч. 20 - 39. В третьем разделе Плана счетов «Затраты на производство» можно открыть счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат».

     Предложенное  построение интегрированной системы  учета не потребует значительных дополнительных затрат, так как существующая на предприятии бухгалтерская служба кроме традиционной задачи формирования внешней отчетности расширит востребованность имеющейся бухгалтерской информации для внутрипроизводственных целей. Интегрированная система учета подходит для внедрения управленческого учета на предприятиях малого бизнеса.

     Автономная  система широко используется на крупных и средних фирмах, где необходимость детализированного и обособленного управленческого учета ощущается особо остро. При двухкруговой (автономной) системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане выделяют обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используют в финансовой бухгалтерии. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовать с помощью, так называемых отражающих счетов, или счетов-экранов [8, с.118].