="justify">     В полупеременные затраты включаются как постоянные, так и переменные компоненты. Например, затраты на материально-техническое обеспечение являются полупеременными, состоящими из запланированных (постоянных) затрат на материально-техническое обеспечение, осуществляемое при любом объеме производства, и переменных затрат, которые находятся в непосредственной зависимости от объема производства. Примерами полупеременных затрат является аренда грузового транспорта, где твердая постоянная арендной платы суммируется с переменным тарифом, в зависимости от пройденного расстояния, и плата за телефон, включающая фиксированную сумму, уплачиваемую ежемесячно, плюс начисления в зависимости от количества сделанных междугородних звонков .

     Линия затрат при наличии постоянных и  переменных расходов представляет собой  уравнение первой степени Y = a + bx

     где Y - сумма затрат на производство продукции;

     а — абсолютная сумма постоянных расходов;

     b — ставка переменных расходов на единицу продукции (услуг);

     x — объем производства продукции (услуг).

     Зависимость суммы затрат от объема производства показана на рис. 4. На оси абсцисс  откладывается объем производства продукции, а на оси ординат - сумма  постоянных и переменных затрат. Из рисунка видно, как с увеличением  объема производства возрастает сумма  переменных расходов, а при спаде  производства соответственно уменьшается, постепенно приближаясь к линии  постоянных затрат. 

     

     Рис. 4. Зависимость общей суммы затрат от объема производства 

     

     Рис. 5. Зависимость себестоимости единицы продукции от объема ее производства 

     Иное  положение показано на рис. 5, где  для каждого объема производства сначала отложены точки переменных расходов на единицу продукции, а  затем точки постоянных расходов. Соединив точки переменных расходов, получим прямую, параллельную оси  абсцисс, а после соединения точек  постоянных расходов — кривую себестоимости  единицы продукции, которая при  увеличении объема производства постепенно приближается к прямой переменных расходов, а при спаде производства она  будет стремительно подниматься [20, с.296-299].

     Взаимосвязь объема производства и себестоимости  продукции должна учитываться при  анализе себестоимости как всего выпуска, так и единицы продукции.

     Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель - коэффициент реагирования затрат (Кр3). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле: 

       

     где Y - темпы роста затрат, %;

     X - темпы роста деловой активности фирмы, %.

     Как отмечалось выше, затраты считаются  постоянными, если они не реагируют  на изменение объемов производства. Например, стоимость арендной платы  за пользование автомобилем не изменится  при увеличении объема производства на 30%. В этом случае

     

     Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует  о том, что мы имеем дело с постоянными  издержками.

     Разновидностью  переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 30% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда

     

     Таким образом, Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные. Их поведение иллюстрируется на рис. 6. 

     

     Рис. 6. Динамика пропорциональных затрат. 

     Другим  видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда

     

     Итак, случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.

     Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровождается увеличением издержек на 60%. Тогда

     

     Следовательно, при Крз> 1 затраты являются прогрессивными.

     Графики поведения дегрессивных и прогрессивных затрат — совокупных и в расчете на единицу продукции (продаж) — приведены на рис.7. 

     

     Рис. 7. Динамика дегрессивных (а) и прогрессивных (б) затрат 

     Любое предприятие, стремящееся максимизировать  свою прибыль, должно так организовать производство, чтобы затраты на единицу  выпускаемой продукции были минимальны. Значит, и принимаемые решения  должны ориентироваться на задачу минимизации  затрат. В выполнении этой задачи большую роль играет процесс прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия по критерию временного лага рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах [8, с.289].

 

      3. Учет затрат

 

     На  организацию учета затрат влияет ряд факторов: вид деятельности предприятия, принятая им структура управления (цеховая, общецеховая), правовая форма и т. п. Принимая во внимание эти обстоятельства предприятие определяет, какие синтетические счета необходимо включить в рабочий план счетов и какие субсчета открыть.

     Варианты  формирования системы управленческого  учета могут быть самые разнообразные: автономный учет, интегрированный, вариант дуализма или монизма [18, с.64].

     Инструкция  по применению Плана счетов рекомендует  использовать сч. 20 — 29 для группировки затрат по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а сч. 30 - 39 - для учета затрат по элементам. Взаимосвязь учета затрат по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов-экранов. Состав и методику использования сч. 30 - 39 при таком варианте учета организация устанавливает исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления на основе рекомендаций Минфина России. Некоторые специалисты полагают, что это позволит выделить счета управленческого учета, хотя методических рекомендаций Минфин России в настоящее время пока не издал.

     Возможные варианты организации управленческого  учета и его взаимодействия с  системой финансового учета рассматривались В.Б. Ивашкевичем, Е.А. Мизиковским, С.А. Николаевой, В.Ф. Палием, Л.З. Шнейдманом и другими авторами.

     Интегрированное ведение учета. Единая система счетов - традиционный вариант для российского бухгалтерского учета. Он хорошо знаком и применяется на практике. Конечный результат деятельности организации определяется путем вычитания из выручки от продаж (без НДС) расходов на продажу и присоединения к полученному результату разницы прочих доходов и расходов. Для выявления финансового результата в пределах года в этом случае требуется закрытие всех основных счетов бухгалтерского учета. Интегрированная система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета, а используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов [8, с.115].

     Дальнейшее  совершенствование интегрированной  системы связано с выделением для каждого элемента затрат специальных  счетов управленческого учета. Инструкция по применению Плана счетов разрешает  самим организациям определять состав и методику использования сч. 20 - 39. В третьем разделе Плана счетов «Затраты на производство» можно открыть счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат».

     Предложенное  построение интегрированной системы  учета не потребует значительных дополнительных затрат, так как существующая на предприятии бухгалтерская служба кроме традиционной задачи формирования внешней отчетности расширит востребованность имеющейся бухгалтерской информации для внутрипроизводственных целей. Интегрированная система учета  подходит для внедрения управленческого  учета на предприятиях малого бизнеса.

     Традиционный  вариант учета предусматривает  подразделение затрат на прямые и  косвенные и подсчет полной себестоимости  продукции, работ, услуг. При этом варианте все прямые и косвенные расходы  в конечном итоге отражаются на счете 20 "Основное производство". Прямые расходы списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с  персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты  по социальному страхованию и  обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. Расходы  вспомогательных производств относятся  на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы переносятся на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", потери от брака — со счета 28 "Брак в производстве".

     Суммы фактической производственной себестоимости  продукции, работ, услуг переносятся  с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".

     Сумма накопленных за месяц общехозяйственных  расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 "Общехозяйственные  расходы" в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные  производства", 29 "Обслуживающие  производства и хозяйства".

     Традиционный  вариант учета получил дальнейшее развитие. В системный учет введена  специальная синтетическая позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции  и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных  заказчикам работах и оказанных  услугах за отчетный период, а также  выявления отклонений фактической  производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

     Применение  счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не является обязательным. Он используется "по желанию" или по мере необходимости. Основное условие включения его  в схему синтетического учета  — наличие и использование  в практике нормативной себестоимости  продукции (стандарт-кост, нормативный учет).

     Учет  затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение  месяца фактически выпущенная и сданная  на склад готовая продукция, оцененная  по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция". Сданные заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи".

     По  окончании месяца выявившаяся на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и  хозяйства" фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой  продукции, сданных работ и оказанных  услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В результате на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных  работах и оказанных услугах  в двух оценках: по дебету — фактическая производственная себестоимость, по кредиту — нормативная (плановая) себестоимость.

     На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" выявляется отклонение фактической  производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на счет 90 "Продажи": экономия сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи", а перерасход списывается с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью.

     Таким образом, ежемесячно счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организации могут потребоваться иные аспекты группировки информации на данном счете [11, с.58-59].