Учетная политика и ее роль в налогообложении

    В итоге общие подходы организации  по формированию налоговой базы по налогам и специфика способов формирования информации о порядке их исчисления определяются в специальном внутреннем регламенте учетной политики организации для целей налогообложения.

    В этом документе раскрывается информация о выбранном варианте способа  налогового учета в случае, когда законодательство о налогах и сборах допускает вариантность; раскрывается конкретная информация о тех случаях, когда законодательство по налогам устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов, отражается информация о позиции организации, занятой в случае, когда налоговое законодательство содержит противоречия и неясности.

    Таким образом, налоговая политика организации, отражаемая в учетной политике для  целей налогообложения, является важнейшим  элементом налогового планирования.

    Учетная политика для целей налогообложения  является центральным по значимости документом системы постановки и  ведения налогового учета.

    Это подтверждается следующими обстоятельствами:

• прямым законодательным требованием формирования учетной политики для целей налогообложения (ст.167 т 313 НК РФ);
• наличием по некоторым вопросам законодательства о налогах и сборах только общих норм, не содержащих конкретных способов исчисления налогов, а также многочисленных противоречий и неясностей, на которые имеется прямая ссылка в п.7 ст.3 НК РФ.

    Базовые элементы взаимодействия учетных систем предприятия для целей налогообложения  приведены в таблице 2.1.1 [9, стр. 335-336]. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Таблица 2.1.1

    Модель  гармонизации учетной  системы и системы  налогообложения хозяйствующего субъекта

 

2.2 Выбор способа (метода) налогового учета как средства минимизации налогов 

    Учетная политика — один из главных инструментов налогового планирования. Законодательство дает налогоплательщику возможность  самостоятельно выбрать способ учета той или иной операции. На правильности оценки и применения альтернативных элементов учета и налогообложения и основана разработка схем минимизации налогов [11].

    Основными разделами документа «Учетная политика»  являются:

    1) порядок организации бухгалтерского учета;

    2) методы оценки активов и обязательств;

    3) порядок контроля за хозяйственными  операциями;

    4) порядок документооборота и технология  обработки учетной информации;

    5) порядок проведения инвентаризации  активов и обязательств организации;

    6) рабочий план счетов бухгалтерского  учета;

    7) формы первичных учетных документов;

    Учетная политика фактически представляет собой  законный способ манипулирования показателями отчетности: величиной прибыли, оценкой  активов и т. д. Следовательно, учетная политика предприятия представляет собой реальный инструмент влияния на мнение пользователей отчетности о финансовом положении компании. От того, какой метод учета тех или иных хозяйственных операций будет выбран в учетной политике предприятия, напрямую будет зависеть картина финансового положения компании, демонстрируемая в бухгалтерской отчетности. Например, от того, какой будет применяться метод оценки запасов, способ начисления амортизации, механизм списания условно-постоянных расходов, зависит то, как будет выглядеть организация: прибыльной или убыточной, платежеспособной или не могущей своевременно погасить свои обязательства, финансово устойчивой или чрезмерно зависящей от привлеченных источников финансирования [20].

    Аналогично, учетная политика для целей налогообложения организации представляет собой легальный способ минимизации налогооблагаемых величин.

    При составлении отчетности любое предприятие, которое платит налоги и зависит  от привлекаемых в свой бизнес инвестиций, как правило, преследует две цели: заплатить как можно меньше налогов и как можно больше "понравиться" инвесторам.

    В том случае, если методика формирования финансовой и налоговой отчетности совпадают, цели эти начинают противоречить  друг другу.

    Если организация хочет показать инвесторам то, насколько привлекательно для них финансовое положение компании и как выгодно вкладывать в нее деньги, задачей организации будет максимально завысить значения соответствующих показателей отчетности. Организация захочет максимально увеличить прибыль, чтобы добиться хороших показателей рентабельности

    Вместе  с тем, достижение этих целей приведет к совершенно обратной ситуации в  области налогообложения. Так, например, завысив свою прибыль, организация столкнется с необходимостью платить высокий налог на прибыль, показав высокую оценку основных средств, организация должна будет платить большой налог на имущество.

    Если  же организация хочет заплатить в бюджет как можно меньше налогов, то задачей будет наоборот максимально занизить соответствующие показатели отчетности, например, показать как можно меньшее значение прибыли. За счет этого организации удастся заплатить меньше налога на прибыль, однако автоматически снизятся показатели рентабельности деятельности организации.

    Существующее  в настоящее время положение вещей, при котором в соответствии с главой 25 НК РФ налоговый учет ведется совершенно самостоятельно от учета финансового, позволяет организациям достигать указанных целей одновременно. Сегодня можно формировать и утверждать два совершенно самостоятельных приказа об учетной политике: приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета и приказ об учетной политике для целей налогообложения. Первый будет разрабатываться в соответствии с ПБУ 1/08, второй - на основании главы 25 НК РФ. Первый - в целях формирования в финансовой отчетности картины финансового положения организации, второй - в целях исчисления налогооблагаемой прибыли.

    Так, например, в соответствии с пунктами 16-22 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. приказом Минфина России от 09 06.2001 № 44н) организация в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета может выбрать один из следующих методов оценки запасов:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

    Оценка  материально-производственных запасов  по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем  деления общей себестоимости  группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

    Оценка  по себестоимости первых по времени  приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

    К примеру, организация выбрала метод  оценки ФИФО. В условиях роста цен применение метода ФИФО позволит показать в отчетности максимально высокую прибыль от операций с запасами организации и продемонстрировать максимально высокую оценку остатка запасов на конец отчетного периода. При анализе отчетности это приведет к получению высоких показателей рентабельности, платежеспособности.

    При этом в приказе об учетной политике для целей налогообложения в  соответствии с пунктом 8 статьи 254 НК РФ организация может выбрать  один из следующих методов оценки запасов:

• метод оценки по стоимости единицы запасов;
• метод оценки по средней стоимости;
• метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

    Метод оценки по стоимости каждой единицы  базируется на предложении, какие конкретно  единицы отпущены в производство. Данный метод удобен и может без подозрений в налоговой оптимизации использоваться организациями, чьи МПЗ не велики в силу размера организации или специфики ее деятельности, а также организации, у которых запасы представляют собой дорогостоящие или штучные товары.

    Метод ЛИФО предполагает, что первыми списываются  в производство (реализуются) те запасы, которые были приобретены последними.

    Например, организация выбрала метод оценки по средневзвешенной, что позволит в налоговом учете получить минимальное значение прибыли от операций с запасами, снизив объем перечисляемого в бюджет налога.

    В свою очередь, параллельное ведение финансового и налогового учета, предполагающих различные методы оценки фактов хозяйственной жизни, означает дополнительную работу бухгалтерии, а в зависимости от объемов деятельности компании может предполагать и создание новых рабочих мест. Во многих организациях работает либо специалист по налоговому учету, либо целый отдел (департамент) налогового учета, также в зависимости от объемов деятельности предприятия. И вот здесь как раз и необходимо будет попытаться оценить реальные выгоды, которые может получить предприятие, полностью разграничив финансовый и налоговый учет. 

    Пример [10, стр.238-239].

    Расчет влияния выбора способа оценки материальных ресурсов и определения фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве на налоги.

    В соответствии с ПБУ 5 и положениями главы 25 Налогового кодекса используются 4 метода, и экономию на различных налогах можно продемонстрировать на следующем примере.

    Данные для расчета приведены в табл. 2.2.1.

Таблица 2.2.1

    Определим фактическую себестоимость 50 списанных единиц по каждому из методов.

    Метод ЛИФО: (20 х 20) + (10 х 14) + (10 х 12) + (10 х 10) = 760 д. е.

    Метод ФИФО: (40 х 10) + (10x12) = 520 д. е.

    Метод средней себестоимости: 1060 х 50 / 80 = 662,5 д. е.

    Метод списания по себестоимости единицы продукции. При наличии на предприятии необходимого уровня учета и контроля отпускаемых в производство материалов метод себестоимости каждой единицы позволяет списать любые 50 единиц продукции из 80.